Kabinetsstandpunt over de reikwijdte van de medische vrijstelling in de omzetbelasting in het licht van de Wet BIG
Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) heeft in 2006 arrest gewezen in een tweetal (gevoegde) zaken waarin de Hoge Raad prejudiciële vragen had gesteld over doel en strekking van de medische vrijstelling.1 De centrale vraag van de Hoge Raad in deze gevallen was toegespitst op de verwijzing in de medische vrijstelling in de omzetbelasting naar de Wet BIG. Het arrest bevestigt dat de beperking van de medische vrijstelling tot Wet BIG beroepsbeoefenaren is toegestaan. Het HvJ EG overweegt daarbij dat niet alle gezondheidskundige verzorging van de mens onder de vrijstelling valt. De medische vrijstelling heeft alleen betrekking op gezondheidskundige verzorging die, gelet op de beroepsopleiding van de zorgverleners, voldoende kwaliteitsniveau heeft. Daarbij dient steeds het beginsel van de fiscale neutraliteit – dat ertoe strekt ondernemers die vergelijkbare diensten verrichten gelijk te behandelen– in acht te worden genomen. Het communautaire kader voor de medische vrijstelling2 schrijft voor dat gezondheidskundige diensten zijn vrijgesteld wanneer deze worden verricht door dienstverrichters werkzaam in (para)medische beroepen, die door de lidstaten worden omschreven. Die laatste aanwijzing moet garanderen dat de vrijstelling alleen geldt voor de gezondheidskundige verzorging van de mens door zorgverleners met de vereiste beroepskwalificaties. Met andere woorden, het communautaire kader verplicht lidstaten tot de aanwijzing van zorgverleners die voldoen aan een zeker kwaliteitsniveau van de zorgverlening.
De aanpassing van de medische vrijstelling maakte eerder deel uit van het voorstel van wet Overige fiscale maatregelen 2008 en is bij de behandeling van dat wetsvoorstel in de Tweede Kamer door aanvaarding van een amendement van het lid Vendrik c.s.3 vooralsnog gedeeltelijk opgeschort. Knelpunt voor de Tweede Kamer was met name het feit dat artsen voor complementaire handelingen (alternatieve geneeswijzen) in de btw-heffing zouden worden betrokken, hetgeen al geldt voor andere beoefenaren van alternatieve geneeswijzen.
Bij de behandeling van het genoemde wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2008 heeft de Tweede Kamer de motie Vendrik c.s.4 aanvaard. In de motie Vendrik vraagt de Kamer het kabinet om informatie over de toekomst van de Wet BIG en de relatie van deze wet met de fiscaliteit en met een herzien voorstel te komen voor de vrijstelling van btw voor gezondheidskundige verzorging van de mens. Onderzocht is vervolgens in hoeverre voor de beoordeling van het kwaliteitsniveau van opleidingen in de medische sector criteria beschikbaar zijn die gebruikt zouden kunnen worden om te dienen als fiscaal aanwijzingsmechanisme voor de toepassing van de (para)medische vrijstelling. Na bestudering van de mogelijkheden concludeert het kabinet dat hiervoor alleen de criteria uit de Wet BIG beschikbaar zijn. De Wet BIG (en de daarop rustende bepalingen) – die tot het beleidsterrein van de minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (VWS) behoort – bevat waarborgen voor de kwaliteit van de individuele gezondheidszorg, onder meer door regels ten aanzien van opleidingen. Daarom kan voor de herijking van de reikwijdte van deze vrijstelling slechts worden aangesloten bij de bij of krachtens de Wet BIG genoemde opleidingseisen en zijn deze daarmee leidend voor de reikwijdte van deze vrijstelling. De voorgestelde herijking leidt er toe dat (para)medici voor de toepassing van de medische vrijstelling opleidingen dienen te hebben afgerond die zijn omschreven in het bepaalde bij of krachtens de Wet BIG en gezondheidskundige zorg verrichten, die tot de gevolgde opleiding en het deskundigheidsbereik van de zorgverlener behoren.
2. TOELICHTING OP BEVINDINGEN VAN HET KABINET NAAR AANLEIDING VAN DE MOTIE VENDRIK C.S.
2.1. Overwegingen achter de Wet BIG
De Wet BIG beoogt geen regulerend totaalkader te geven voor de beroepen in de individuele gezondheidszorg. Deze wet gaat uit van het recht van de burger om zelf te kiezen welke zorg hij van welke zorgverlener wenst af te nemen. Omgekeerd gaat deze wet ook uit van de vrijheid van een ieder die zich daartoe geschikt acht om (para)medische diensten te verlenen, behoudens waar het noodzakelijk wordt geacht dat de burger zeker is van een bepaalde kwaliteit als hij aanklopt bij een beoefenaar van zo’n beroep.
Tegen deze achtergrond wordt met de toepassing van het bouwwerk van de Wet BIG terughoudendheid betracht. Het bouwwerk bestaat uit titel-, register- en opleidingsbescherming, alsmede uit een stelsel van voorbehouden handelingen die alleen door of onder toezicht van bepaalde beroepsbeoefenaren mogen worden verricht. Uitgangspunt voor toepassing van de Wet BIG is dat de regelgeving nodig en mogelijk moet zijn. De regulering moet daarom enerzijds in de brede context van de kwaliteit van de gezondheidszorg en patiëntenbescherming een duidelijke meerwaarde hebben. Anderzijds kan de Wet BIG alleen beroepen reguleren waarvan de daaraan te stellen normen helder zijn. Alleen dan kunnen opleidingseisen worden vastgesteld en kan het handelen van beroepsbeoefenaren worden getoetst in het kader van de Wet BIG.
Zoals gezegd ging het de Tweede Kamer er niet om de beoefenaren van alternatieve behandelingen als zodanig te vrijwaren van btw-heffing, maar om het feit dat de heffing onder het herijkingsvoorstel ook de reguliere (huis)artsen zou treffen die complementaire gezondheidskundige diensten verrichten. Een oplossing hiervoor kan in beginsel vanuit twee tegenovergestelde invalshoeken worden bezien.
De eerste is een uitbreiding van het werkingsgebied van de Wet BIG, zodat aansluiting voor de fiscaliteit bij de Wet BIG vanzelf een ruimere btw-vrijstelling zou opleveren (zie hierna onder 2.2.1). De tweede is een beperking in de Wet BIG in die zin dat artsen die uitsluitend complementaire behandelmethoden toepassen niet langer wettelijk zouden worden erkend. Aansluiting van de fiscaliteit bij de Wet BIG zou in dat geval (dus indien artsen die uitsluitend complementaire behandelingen verrichten niet langer voor een BIG-registratie in aanmerking komen) automatisch een beperktere btw-vrijstelling opleveren (zie hierna onder 2.2.2).
2.2.1. Regulering in de Wet BIG van complementaire behandelmethoden?
Onderzocht is op welke wijze vanuit de Wet BIG een handvat kan worden geboden voor een afbakening van de medische vrijstelling die tegemoet komt aan de bezwaren die de Tweede Kamer bij de behandeling van het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2008 zag voor complementair werkende artsen. Een dergelijk handvat zou, zoals gezegd, ontstaan indien de regulering van de Wet BIG zich zou kunnen verbreden tot de alternatieve behandelmethoden die door artsen complementair worden verricht.
Een dergelijke verbreding van de regulerende werking van de Wet BIG stuit af op het feit dat er geen objectieve kwaliteitsnormen kunnen worden gesteld aan alternatieve behandelmethoden, omdat de effectiviteit van deze methoden niet vaststaat. Daarom kan de overheid ook geen opleidingseisen vaststellen, noch kan bij het ontbreken van kwaliteitsnormen het toepassen van alternatieve geneeswijzen worden getoetst in het kader van de Wet BIG. Daarmee ontbreekt dus ook een objectief houvast om een verbreding van de werking van de Wet BIG af te bakenen. Dit betekent dat de Wet BIG thans geen mogelijkheid biedt om als basis te dienen voor een verschillende btw-behandeling van alternatieve geneeswijzen. Zowel in het geval van artsen die complementaire geneeswijzen toepassen als ook in het geval van andere beoefenaren van alternatieve geneeswijzen, gaat het voor de Wet BIG om handelingen die niet in aanmerking komen voor regulering, zodat in die zin de Wet BIG geen middel kan vormen om in de btw-wetgeving een onderscheid aan te brengen.
2.2.2. Uitsluiting in de Wet BIG van complementaire behandelmethoden?
Met betrekking tot complementaire behandelmethoden speelt op dit moment een voorgenomen herregistratie van BIG-beroepsbeoefenaren op basis van een bepaling in de Wet BIG waarvan de inwerkingtreding van de eerste fase (fysiotherapeuten, verloskundigen, verpleegkundigen) is voorzien per 1 januari 2009. In een latere fase zal de herregistratie ook voor artsen gaan gelden. Doel hiervan is de registratie voortaan alleen nog te laten gelden voor wat wordt aangeduid als «normale beroepsuitoefening». Daarbij zou de groep beroepsbeoefenaren die uitsluitend complementair bezig is haar huidige wettelijke erkenning kwijtraken, maar zouden de reguliere artsen die ook complementair bezig zijn hun wettelijke erkenning behouden. Dit biedt derhalve geen oplossing voor het btw-probleem, zolang de btw-vrijstelling bij deze laatste groep blijft bestaan en deze vrijstelling via het fiscale neutraliteitsbeginsel ook voor de eerste groep moet worden toegepast.
Vanuit het beleidsterrein van de minister van VWS worden geen ontwikkelingen op korte dan wel langere termijn voorzien – met betrekking tot de Wet BIG of anderszins – die aanknopingspunten opleveren voor een oplossing van de problematiek die bij de behandeling in de Tweede Kamer van het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2008 aan aanvaarding van het herijkingsvoorstel in de weg stond. In zoverre is dus op korte of langere termijn geen sprake van een andere situatie dan die waarbinnen het herijkingsvoorstel bij het wetsontwerp Overige fiscale maatregelen 2008 werd ingediend.
Tegen deze achtergrond stelt het kabinet voor de medische vrijstelling in de Wet OB alsnog aan te passen. De aanpassing houdt in dat de medische vrijstelling in de omzetbelasting wordt beperkt tot (para)medische handelingen waarvoor zorgverleners gerichte opleidingen hebben afgerond volgens het bepaalde bij of krachtens de Wet BIG en gezondheidskundige zorg verrichten, die tot de gevolgde opleiding en het deskundigheidsbereik van de zorgverlener behoren.
Dit is naar het oordeel van het kabinet de enige mogelijkheid om een duidelijk afgebakende vrijstelling te creëren, waarvan het toepassingsgebied niet langer gevoelig is voor verruiming door de rechter op basis van het door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen geformuleerde fiscale neutraliteitsbeginsel bij de toepassing van de btw. Dit betekent tevens dat de huidige situatie van rechtsonzekerheid en rechtsongelijkheid, met de daaraan inherente verzwaring van de werkbelasting voor de Belastingdienst en de rechterlijke macht, wordt beëindigd.
Onderkend wordt dat artsen, indien zij complementaire behandelmethoden toepassen, bij aanvaarding in de Staten-Generaal van het herijkingsvoorstel, deze diensten in hun administratie voor de omzetbelasting afzonderlijk moeten gaan vastleggen. Dit wordt uit een oogpunt van administratieve-lastendruk aanvaardbaar geacht nu zij sinds 1 januari 2008 al bijna altijd met een hybride btw-regime te maken zullen hebben. Ingevolge de beperking per die datum van de medische vrijstelling tot de gezondheidskundige verzorging van de mens (zie de Inleiding) vallen sindsdien veel medische keuringen en werkzaamheden ten behoeve van verzekeringsmaatschappijen niet meer onder de medische vrijstelling. Bovendien geldt ook voor deze groep huisartsen de kleine ondernemersregeling waarbij belastingplichtigen onder voorwaarden kunnen worden ontheven van hun administratieve verplichtingen.
Zoals in de brief aan de Voorzitter van de Tweede Kamer van 9 juli 2008 (kenmerk DV 2008–00517 U) is aangegeven wordt in dit Kabinetsstandpunt tevens aandacht besteed aan de beantwoording van de vragen van de Kamerleden Remkes en Schippers, beiden van de VVD, over toepassing van de medische vrijstelling in de omzetbelasting (ingediend 17 juni 2008, kenmerk 2070822940). De antwoorden treft u hieronder aan.
1. Bent u bekend met de arresten van het Europese Hof van Justitie van 27 april 2006, te weten «Solleveld» en «Van den Hout-Van Eijnsbergen»?
2. Deelt u de interpretatie dat op grond van de voornoemde arresten van het HvJ EG het niet van belang is of de beroepsuitoefenaar een beroep uitoefent in het kader van de Wet BIG?
3. Deelt u eveneens de interpretatie dat op grond van de voornoemde arresten het niet van belang is dat een door een BIG beroepsuitoefenaar uitgeoefende handeling wel of niet tot zijn specifieke deskundigheid behoort?
4. Deelt u de mening dat de kern van de uitspraken van HvJ EG is dat de lidstaten het nagestreefde doel van de vrijstelling in acht moeten nemen, waarbij de vrijstelling geldt voor diensten met een therapeutisch doel verleend door personen die de vereiste beroepskwalificaties bezitten?
De materie waar in deze vragen op wordt gedoeld is reeds in het hier voorgaande deel van het Kabinetsstandpunt aan bod gekomen. Daarmee zijn de vragen 1 tot en met 4 beantwoord.
5. Bent u bekend met de situatie dat in het buitenland gevolgde opleidingen in andere EU-landen worden erkend en daar leiden tot toepassing van de medische vrijstelling, terwijl deze buitenlandse opleidingen in Nederland niet worden erkend?
Nee, dat is mij niet bekend.
6. Deelt u niet de mening dat in het besluit van 28 februari 2008 over de toepassing van de medische vrijstelling in de omzetbelasting onvoldoende rekening is gehouden met de door het Europese Hof van Justitie gehanteerde maatstaven?
7. Bent u bereid in overeenstemming met de uitspraken van het HvJ de vrijstelling voor medische diensten te verlenen ingeval de volgende twee vragen met «ja» worden beantwoord?
a. Zouden de door de belastingplichtige verrichte handelingen zijn vrijgesteld als zij door een wel in de Wet BIG genoemde beroepsoefenaar zouden zijn verricht?
b. Zijn de beroepskwalificaties van belastingplichtige gelijkwaardig aan de beroepskwalificaties van de wel in de Wet BIG genoemde beroepsbeoefenaren?
8. Klopt de conclusie dat uit het besluit valt op te maken dat uw standpunt met betrekking tot de vrijstelling voor diensten van chiropractoren berust op een beoordeling van deberoepskwalificaties van deze beroepsbeoefenaren, waarbij u verwijst naar een uitspraak van de Rechtbank Breda, waaruit blijkt dat bij deze beoordeling van de beroepskwalificaties ook is gekeken naar de erkenning in het buitenland?
9. Bent u voor andere beroepsbeoefenaren dan chiropractoren bereid om de beoordeling of de medische vrijstelling kan worden toegepast te baseren op de beroepskwalificaties?
In het besluit van 28 februari 2008, nr. CPP2008/78M, heb ik aangegeven in welke gevallen de medische vrijstelling geldt voor zorgverleners die gezondheidskundige diensten verrichten die buiten het deskundigheidsbereik liggen van de Wet BIG-opleiding die zij hebben afgerond. Namelijk als deze zorgverleners een Wet BIG-opleiding met goed gevolg hebben afgerond, en
a. een aanvullende opleiding hebben afgerond die tenminste enige relatie heeft met de gevolgde BIG-opleiding; en
b. de diensten (zouden) zijn vrijgesteld als die diensten door een beroepsbeoefenaar met een andere BIG-opleiding (zouden) worden verricht; en
c. de diensten zijn aan te merken als gezondheidskundige verzorging van de mens. Met deze regel wordt mijns inziens conform de rechtspraak van het HvJ EG op praktische en evenwichtige wijze verzekerd, dat gelijkwaardige gezondheidskundige diensten (soortgelijke gezondheidskundige verzorging met een gelijkwaardig kwaliteitsniveau) voor de btw gelijk worden behandeld. Een voorbeeld hiervan betreft de situatie dat een arts btw-vrijstelling geniet voor osteopatische behandelingen, welke behandelingen ook worden verricht door een fysiotherapeut. In dat geval geldt voor behandelingen van de fysiotherapeut eveneens btw-vrijstelling als hij een aanvullende opleiding osteopatie heeft afgerond, die zonder twijfel een relatie heeft met het vakgebied van c.q. de opleiding tot fysiotherapeut. Deze voorwaarde is gesteld om te voorkomen dat allerlei alternatieve behandelmethoden, die geen enkele relatie hebben met de gevolgde BIG-opleiding en niet worden verricht door een Wet BIG beroepsbeoefenaar, van btw vrijgesteld worden.
Deze beleidsregel betekent dat ik niet bereid ben om medische diensten alleen dan van btw vrij te stellen als ik de in punt 7 gestelde subvragen positief beantwoord (a. zijn de door de belastingplichtige verrichte handelingen vrijgesteld als zij door een wel in de Wet BIG genoemde beroepsoefenaar zouden zijn verricht?, en b. zijn de beroepskwalificaties van belastingplichtige gelijkwaardig aan de beroepskwalificaties van de wel in de Wet BIG genoemde beroepsbeoefenaren?). In het hiervoor gegeven voorbeeld zijn de beroepskwalificaties van de fysiotherapeut immers niet gelijkwaardig aan die van een arts, maar wordt de vrijstelling wel verleend voor de gelijkwaardige osteopatische handelingen.
Waar het in de kern om gaat is dat sprake moet zijn van gelijkwaardige gezondheidskundige dienstverlening. Ik acht dat aannemelijk als een Wet BIG beroepsbeoefenaar in het kader van de uitoefening van dat beroep aanvullende (complementaire) gezondheidskundige diensten verricht die gelijk zijn aan vrijgestelde gezondheidskundige diensten, die een andere Wet BIG beroepsbeoefenaar in het kader van zijn specifieke deskundigheid verricht. Op die manier worden alleen die gezondheidskundige diensten vrijgesteld van btw die voldoende kwaliteitsniveau hebben. Dezelfde lijn is doorgetrokken naar de diensten van chiropractoren, die geen Wet BIG-opleiding hebben gevolgd. Voor deze zorgverleners geldt een btw-vrijstelling als de chiropractor chiropractische, gezondheidskundige diensten verricht en zijn opleiding en beroepskwalificaties van een vergelijkbaar niveau zijn met die van artsen/chiropractoren, die een titel van Master of Chiropractic verleend is en die vrijgesteld zijn voor hun chiropractische gezondheidskundige dienstverlening. Mij zijn geen andere (para)medische beroepsbeoefenaren dan chiropractoren en pedagogen bekend waarvoor op deze manier zou kunnen worden gewaarborgd, dat kwalitatief gelijke gezondheidskundige handelingen gelijk worden vrijgesteld. Ik zie dan ook op dit moment geen aanleiding om mij voor andere beroepsbeoefenaren dan chiropractoren of pedagogen bereid te verklaren om de medische vrijstelling los te koppelen van een gevolgde Wet BIG-opleiding.