Op 1 januari 2011 is de zogenoemde werkkostenregeling (WKR) voor vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer van toepassing geworden. In eerste instantie is de werkkostenregeling facultatief vormgegeven, dat wil zeggen dat werkgevers21 de keuze hebben om hetzij de werkkostenregeling, hetzij de «oude» regels voor vrije vergoedingen en verstrekkingen toe te passen. Deze facultatieve vormgeving eindigt met ingang van 1 januari 2015. In augustus 2012 is een evaluatie afgerond naar de (eerste) ervaringen met de werkkostenregeling tot dan toe. Deze evaluatie is per brief van 22 oktober 2012 aan de Tweede Kamer aangeboden.22 Naar aanleiding van deze evaluatie en van vragen uit de Tweede Kamer heeft het kabinet de notitie «Aan het werk met de werkkostenregeling» opgesteld.23 Deze notitie bevatte een verkenning naar oplossingsrichtingen om de in de evaluatie gesignaleerde knelpunten aan te pakken. Zowel de evaluatie als de verkenning zijn onderwerp van (uitgebreid) overleg geweest tijdens het Algemeen Overleg van 27 maart 2013.24 De verkenning is daarna breed ter consultatie voorgelegd en uitvoerig besproken met vertegenwoordigers uit verschillende branches. Daarbij is goed kennisgenomen van de soms uiteenlopende belangen en zijn de dilemma’s besproken die opkomen bij een verdere uitwerking van de WKR.
Gebleken is dat de systematiek van de WKR in de basis goed is en breed gewaardeerd wordt. Die waardering blijkt uit zowel de brede consultatie als uit het overleg met de verschillende branches. Hierdoor is ook de bereidheid om de regeling toe te passen toegenomen en dat is verheugend. De belangrijkste boodschap van de consultatie is wellicht dat het niet alleen zoeken blijft naar een balans tussen een aantal beginselen die vaak tegenstrijdig zijn, maar dat het ook zoeken blijft naar een balans tussen tegengestelde belangen. De WKR is, ook al is er sinds de introductie per 1 januari 2011 al heel wat verfijning in aangebracht, in essentie een grove maatregel. Vereenvoudiging betekent vaak een keuze voor het algemeen belang waardoor specifieke, soms kleine, groepen nadelige effecten ondervinden. De consultatie heeft dan ook duidelijk gemaakt dat de WKR nooit zodanig vorm kan krijgen dat het iedereen naar de zin is. Partijen hebben uiteenlopende belangen waardoor het moeilijk is een consensus te bereiken. Het liefst wil men behoud van de eigen, specifieke vrijstellingen, én behoud van de vrije ruimte, die in wezen een generieke vrijstelling vormt. Gegeven de voorwaarde van budgetneutraliteit is dat echter niet mogelijk.
De WKR leidt in haar huidige vorm al tot een vermindering van de administratieve lasten omdat voor voorzieningen waarvoor van de vrije ruimte gebruikgemaakt wordt geen vastleggingen op werknemersniveau meer vereist zijn. Het is nu zaak om ook andere administratieve lasten zoals die in de praktijk ervaren worden verder te verminderen en tegemoet te komen aan een aantal wensen uit de praktijk.
Bij brief van 3 juli 2014 aan de Tweede Kamer heeft het kabinet een beeld geschetst van een vijftal specifieke aanpassingen waarmee de tijdens de evaluatie geconstateerde knelpunten van de regeling vrijwel geheel kunnen worden weggenomen terwijl tegelijkertijd de uitvoerbaarheid aanzienlijk verbeterd wordt.25 Met deze maatregelen worden in de WKR de puntjes op de i gezet. Deze maatregelen, die hierna nader worden toegelicht, zijn:
-
1. beperkte introductie van het noodzakelijkheidscriterium;
-
2. jaarlijkse afrekensystematiek;
-
3. concernregeling;
-
4. vrijstelling voor branche-eigen producten;
-
5. wegnemen van onderscheid tussen vergoedingen en verstrekkingen (inclusief terbeschikkingstellingen).
Met dit pakket ligt er nu een volwaardige werkkostenregeling ter vervanging van het oude regime voor vergoedingen en verstrekkingen. Met deze nieuwe regeling wordt een wezenlijke bijdrage geleverd aan het terugdringen van de administratieve lasten voor met name het bedrijfsleven en zij draagt bovendien bij aan een forse besparing van de uitvoeringskosten van de Belastingdienst. Een verlenging van het huidige keuzeregime is dan ook niet logisch en met ingang van 1 januari 2015 wordt de WKR dus voor alle werkgevers van toepassing. Een verlenging is ook vanuit budgettair oogpunt niet wenselijk; daar hangt namelijk een fors prijskaartje aan dat kan oplopen tot € 300 miljoen per jaar26, een derving die binnen de regeling zou moeten worden opgevangen door een verlaging van de vrije ruimte. Echter, een verlaging van de vrije ruimte zal in een keuzeregime de WKR minder aantrekkelijk maken met als gevolg een nieuw afwegingsmoment voor de werkgever, met waarschijnlijk een nieuwe budgettaire derving, gevolgd door opnieuw een verlaging van de vrije ruimte. Kortom, handhaving van het keuzeregime betekent feitelijk een voorspelbaar einde van de WKR waardoor de gewenste besparingen op de administratieve lasten voor het bedrijfsleven en de uitvoeringskosten van de Belastingdienst niet worden gerealiseerd.
Beperkte introductie noodzakelijkheidscriterium
In de hiervoor genoemde verkenning is ook het zogenoemde noodzakelijkheidscriterium geopperd als een van de mogelijkheden om de werking van de WKR te verbeteren. Het noodzakelijkheidscriterium kent als uitgangspunt dat hetgeen een werkgever in het kader van zijn bedrijfsvoering aan voorzieningen redelijkerwijs noodzakelijk acht, aan de werknemer kan worden vergoed of verstrekt zonder fiscaal rekening te hoeven houden met het privévoordeel van de werknemer. Dit is tegelijkertijd het voordeel en de zwakte van het noodzakelijkheidscriterium. Het voordeel zit in de geboden flexibiliteit en de goede aansluiting bij de praktijk van de hedendaagse arbeidsmarkt. De zwakte is dat bij deze noodzakelijke voorzieningen, in het algemeen wordt afgestapt van het beginsel dat privévoordeel, dat wel degelijk genoten wordt, belast wordt. Het loslaten van het belasten van het privévoordeel is in dat opzicht een lastige keuze geweest. Voorheen werd de omvang van het privévoordeel gesteld op de waarde in het economische verkeer of het bedrag dat de werknemer zich in privé bespaarde door het gebruik of verbruik van een verstrekking of van een vergoeding in geld voor zakelijke uitgaven. Achterliggende gedachte was dat datgene belast moest worden wat de draagkracht van een werknemer verhoogt. Dit principe is in wetgeving en lagere regelgeving eerder al enigszins genuanceerd. Dat is veelal gedaan door bijvoorbeeld geen privévoordeel te veronderstellen bij een bepaalde mate van gebruik of als de waarde in het economisch verkeer niet hoger is dan een bepaald bedrag. De wetgever heeft hier dus steeds een praktische oplossing gezocht om het voordeel te behandelen op een manier die voor de praktijk uitvoerbaar is. Welke aanvliegroute voor de bepaling van het privévoordeel ook is genomen, de bepaling van de mate van gebruik of het stellen van een grenswaarde leidt in de hiervoor genoemde situaties echter nog steeds tot knelpunten in de uitvoering. Het kabinet beoogt deze knelpunten voor de betreffende voorzieningen weg te nemen met de introductie van een strikter (nood)zakelijkheidscriterium. Bovendien voorkomt de wijze waarop het noodzakelijkheidscriterium is vormgegeven dat zaken die uitsluitend tot privévoordelen leiden eveneens kwalificeren voor de vrijstelling.
Een brede introductie zoals beschreven in de verkenning vormt een radicale stap naar een open loonbegrip met een minimum aan nadere regels en is daardoor omgeven met te veel onzekerheden, zo is gebleken uit de hiervoor genoemde brede consultatie. In lijn met het door Actal gegeven advies27 op de verkenning is thans gekozen voor een beperkte introductie van het noodzakelijkheidscriterium, namelijk alleen voor gereedschappen, computers, mobiele communicatiemiddelen en dergelijke apparatuur. Op deze manier kan binnen een overzichtelijk terrein in de praktijk ervaring worden opgedaan met dit nieuwe criterium. Bovendien kunnen zo de veelvuldig in de brede consultatie genoemde problemen worden opgelost die spelen bij het onderscheid in de zakelijk gebruikseis tussen de portable computer en de tablet met een diameter groter dan 7 inch (>90% zakelijk gebruik) en de kleinere tablet, de smartphone en de mobiele telefoon (>10% zakelijk gebruik).
Met dit beperkt noodzakelijkheidscriterium wordt voor een specifieke groep voorzieningen een open norm geïntroduceerd die flexibel, techniekneutraal en toekomstbestendig is. Dit is onder andere van belang omdat de technologische ontwikkelingen op ICT-gebied snel gaan. Om het open karakter van de norm te behouden, zijn er geen lijstjes met hulpmiddelen die er wel en niet aan voldoen. Er zal steeds naar de omstandigheden van het geval moeten worden beoordeeld of aan het noodzakelijkheidscriterium is voldaan. Het oordeel van de werkgever over de noodzakelijkheid van een voorziening is daarbij het vertrekpunt. Het laat onverlet dat veel werk in theorie ook mogelijk kan zijn zonder deze voorziening of met een andere voorziening. Waar het om gaat is dat de werkgever zich in redelijkheid op het standpunt moet kunnen stellen dat de voorziening zonder meer nodig is voor de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking en dus overtuigend gericht is op een optimale bedrijfsvoering. Zo zal een redelijk handelend werkgever in het algemeen geen tablet geven aan de schoonmaker, maar wel aan de vertegenwoordiger.
Er zijn diverse indicatoren die erop (kunnen) wijzen dat wordt voldaan aan het vereiste dat het gereedschap of het ICT-middel noodzakelijk is voor de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Het ligt voor de hand dat de voorziening in ieder geval daadwerkelijk bij de uitoefening van de dienstbetrekking wordt gebruikt. De omvang of de intensiteit van dat gebruik is indicatief, maar op zichzelf beschouwd niet doorslaggevend. Een andere indicator is dat de werkgever bepaalt welk gereedschap of welk ICT-middel wordt aangeschaft of aan welke randvoorwaarden het gereedschap of het middel moet voldoen. Dat het oordeel van de werkgever bepalend is (en in beginsel dus niet dat van de werknemer), is echter slechts een indicatie en geen harde voorwaarde; het kan immers ook zo zijn dat een werknemer meer expertise heeft dan de werkgever en op basis van deze expertise beter kan beoordelen wat moet worden aangeschaft dan zijn werkgever. Verder is het ook mogelijk dat de werkgever binnen de door hem gestelde randvoorwaarden rekening houdt met de voorkeur van zijn werknemer. Ook als de werknemer de keuze maakt voor bijvoorbeeld het merk of model mobiele telefoon, kan nog steeds aan het noodzakelijkheidscriterium zijn voldaan. Echter in het geval een werkgever een groep werknemers in het kader van bereikbaarheid voorziet van een mobiele telefoon, maar bereid is op verzoek van een enkele werknemer ook de kosten van een «upgrade» naar een smartphone voor zijn rekening te nemen, dan is die upgrade niet vanzelfsprekend ook noodzakelijk. Voor niet noodzakelijke meerkosten is de vrije ruimte bedoeld.
In eerste instantie wordt het oordeel over de noodzakelijkheid aan de werkgever overgelaten, al wordt zijn oordeel geobjectiveerd met een redelijkheidstoets. Mocht er desalniettemin sprake zijn van gerede twijfel over de bedrijfsmatige afwegingen bij een vergoeding of verstrekking door een werkgever, dan ligt het vervolgens op de weg van de inspecteur om aannemelijk te maken dat de voorziening met een oogmerk van bevoordeling/beloning van de werknemer is gegeven.
Waar in eerste instantie het oordeel van de werkgever dus bepalend is, geldt dat niet in de situatie waarin de werknemer tevens bestuurder of commissaris is van het lichaam waarvoor hij werkzaamheden verricht. In dat geval kunnen de hoedanigheid van werkgever en werknemer namelijk nogal in elkaar overlopen. Dat zou dan afbreuk kunnen doen aan de zakelijkheid van de afwegingen van de werkgever. In dergelijke gevallen ligt het op de weg van de werkgever om desgevraagd aannemelijk te maken dat het gaat om een voor de behoorlijke uitoefening van de dienstbetrekking gebruikelijke voorziening.
Afrekensystematiek
De huidige afrekensystematiek wordt vereenvoudigd door te bepalen dat de werkgever voortaan nog maar één keer per jaar hoeft vast te stellen wat zijn verschuldigde belasting in het kader van de WKR is. Hierdoor is het niet meer nodig dat de werkgever per tijdvak toetst of de vrije ruimte wordt overschreden. De werkgever kan als het kalenderjaar is afgelopen met betrekking tot alle vergoedingen en verstrekkingen uit dat kalenderjaar in één keer toetsen of de vrije ruimte wordt overschreden en vervolgens de eventueel verschuldigde belasting tegelijk met de aangifte over het eerste tijdvak van het volgende kalenderjaar aangeven en afdragen.
In de wettekst is uitdrukkelijk opgenomen dat de aangifte over het eerste tijdvak van het volgende kalenderjaar een uiterste termijn is. Het blijft dus mogelijk om, indien een werkgever dat wenst, de belasting al eerder in gedeelten af te dragen.
Concernregeling
In de praktijk bestaat de behoefte om de werkkostenregeling op concernniveau toe te passen. Dit wetsvoorstel voorziet in de introductie van een concernregeling binnen de werkkostenregeling die tegemoetkomt aan de behoefte de administratieve verwerking te vereenvoudigen. De reeds in de loonsfeer bekende «samenhangende groep inhoudingsplichtigen» (SGI) is in dit kader niet geschikt, omdat de SGI ook van toepassing kan zijn op niet in concernverband opererende werkgevers. Voor de duidelijkheid wordt opgemerkt, dat niet beoogd is een (nieuwe) fiscale eenheid in de loonsfeer te creëren.
Aan de concerntoepassing wordt als voorwaarde verbonden dat er bij de moedermaatschappij sprake moet zijn van vrijwel volledige eigendom (95%-eis) van de (klein)dochtermaatschappij(en).
Uit oogpunt van uitvoerbaarheid voor ondernemers en Belastingdienst is gekozen voor een eenvoudig toepasbare regeling met duidelijke kaders. Een concern kan op het uiterste afrekenmoment (bij de aangifte over het eerste tijdvak van het volgende kalenderjaar, zie hiervoor) kiezen om de concernregeling al dan niet toe te passen. De regeling geldt dan voor alle concernonderdelen die gedurende het gehele kalenderjaar voldoen aan de eigendomseis van 95%. Er mag geen rekening gehouden worden met in het kalenderjaar toe- of uittredende concernonderdelen. Deze moeten de bij overschrijding van hun vrije ruimte verschuldigde belasting zelfstandig aangeven en afdragen.
Met de concernregeling wordt als het ware een collectieve vrije ruimte gecreëerd waaruit alle daartoe door de betrokken werkgevers aangewezen vergoedingen en verstrekkingen belastingvrij kunnen plaatsvinden. Dit heeft tot gevolg dat binnen concernverhoudingen niet langer een splitsing hoeft te worden gemaakt tussen vergoedingen en verstrekkingen die deels ten behoeve van werknemers van het ene concernonderdeel worden gedaan en deels ten behoeve van werknemers van een ander concernonderdeel. De bij overschrijding van de gezamenlijke ruimte verschuldigde belasting moet worden aangegeven en afgedragen door het concernonderdeel met de grootste loonsom waarover bij de werknemer loonbelasting is geheven. Bij de toepassing van de concernregeling zijn de betrokken werkgevers hoofdelijk aansprakelijk voor de gehele door het concern verschuldigde belasting. Dit om veilig te stellen dat deze belasting ook wordt voldaan indien het aangewezen concernonderdeel in gebreke zou blijven om aan zijn betalingsverplichtingen te voldoen.
Vrijstelling voor korting op branche-eigen producten
De regeling voor personeelskorting die een onderdeel vormt van het «oude» regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen wordt met ingang van 1 januari 2015 nagenoeg geheel in de vorm van een gerichte vrijstelling in de WKR gecontinueerd. Met deze maatregel wordt voorkomen dat werkgevers de relatief kleine vrije ruimte die het gevolg is van relatief veel deeltijders met relatief lage lonen, ook voor een kortingsregeling moeten gebruiken.
Wegnemen van het onderscheid tussen vergoedingen en verstrekkingen (inclusief terbeschikkingstellingen)
In de WKR geldt nu een nihilwaardering voor een aantal werkplekgerelateerde voorzieningen die door de werkgever worden verstrekt (onder verstrekken valt ook ter beschikking stellen). Uit de consultatie blijkt echter dat sommige werkgevers voorzieningen soms liever vergoeden dan verstrekken. De bijkomende administratieve lasten van vergoedingen nemen zij voor lief. Het komt ook voor dat de CAO een vergoeding voor dergelijke voorzieningen voorschrijft en de werkgever dus niet de keuze heeft tussen verstrekken of vergoeden.
Om aan deze werkgevers tegemoet te komen en om de begrijpelijkheid te verbeteren wordt een nieuwe gerichte vrijstelling gecreëerd voor een aantal werkplekgerelateerde voorzieningen waarvoor nu een nihilwaardering geldt. Daaronder vallen dan de ter beschikking gestelde, de anderszins verstrekte en de vergoede voorzieningen. Daarmee keren overigens ook de administratieve vereisten voor deze categorieën weer terug.
Vrije ruimte naar 1,2%
Uitgangspunt bij de onderhavige aanpassing van de WKR is budgetneutraliteit. Om vorenstaande maatregelen budgetneutraal in te kunnen voeren, wordt de vrije ruimte verlaagd van 1,5% naar 1,2%.