In de Nederlandse vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting wordt belasting geheven over de winst, dat wil zeggen het saldo van alle opbrengsten en kosten.46 Uitgangspunt is dat de belastingheffing waardevrij is (fiscale neutraliteit). Dit brengt onder meer met zich dat alle zakelijke uitgaven die verband houden met de ondernemingsuitoefening in beginsel aftrekbaar zijn. Als uitzondering op dit uitgangspunt kent de wet onder meer een aftrekuitsluiting voor kosten en lasten die verband houden met boeten.

Tijdens het mondelinge vragenuur op 5 februari 2019 heeft de Minister van Financiën, op vragen van het Tweede Kamerlid Van Weyenberg (D66), toegezegd onderzoek te doen naar de aftrekbaarheid van kosten en lasten die verband houden met dwangsommen.47 Ook is een motie van het Tweede Kamerlid Von Martels (CDA) c.s. aangenomen waarin wordt verzocht de mogelijkheid te onderzoeken om het onderscheid in de fiscale behandeling van boeten (kort gezegd: daarmee verband houdende kosten en lasten zijn niet aftrekbaar) en dwangsommen (kort gezegd: daarmee verband houdende kosten en lasten komen in beginsel in aftrek) weg te nemen, door kosten en lasten die verband houden met dwangsommen eveneens fiscaal niet-aftrekbaar te maken.48 Dwangsommen kunnen hun oorsprong vinden in zowel het bestuursrecht als het privaatrecht. Hierna worden eerst de bestuursrechtelijke dwangsommen en daarna de privaatrechtelijke dwangsommen bezien.

Aftrekuitsluiting met betrekking tot bestuursrechtelijke dwangsommen

Een bestuursrechtelijke dwangsom heeft een ander karakter dan een boete. De last onder bestuursrechtelijke dwangsom is namelijk niet bedoeld als bestraffing, maar strekt ertoe overtredingen ongedaan te maken dan wel herhaling of voortzetting van overtredingen te voorkomen. Dit onderscheid heeft in het verleden geleid tot een verschil in fiscale behandeling tussen (kosten en lasten die verband houden met) bestuursrechtelijke dwangsommen (in principe als ondernemingskosten aftrekbaar) en boeten (niet-aftrekbaar).

Uit voornoemde motie van het Tweede Kamerlid Von Martels (CDA) c.s. komt naar voren dat het inconsistent kan overkomen dat een bestuursrechtelijke dwangsom wordt verbeurd waarvoor de rijksoverheid vervolgens een aftrek toestaat. De in deze motie geuite wens om te komen tot een uitsluiting van de aftrek van kosten en lasten die verband houden met bestuursrechtelijke dwangsommen vereist een afweging over de inbreuk op de fiscale neutraliteit en het botsen van het fiscale recht met het (overige) bestuursrecht. Deze belangenafweging heeft het kabinet de afgelopen periode gemaakt.

De bestuursrechtelijke last onder dwangsom is een handhavingsinstrument om de naleving van wet- en regelgeving te bevorderen. Het betreffende bestuursorgaan kan een last onder dwangsom namelijk inzetten om een overtreding van wet- of regelgeving geheel of gedeeltelijk ongedaan te maken of te beëindigen, herhaling van een overtreding te voorkomen, dan wel de gevolgen van de overtreding weg te nemen of te beperken. In de praktijk blijkt dat niet kan worden uitgesloten dat degene aan wie de last onder dwangsom is opgelegd een kosten-batenafweging maakt en daarmee de verbeurdverklaring van een dwangsom op de koop toeneemt. Hieruit blijkt dat de last onder dwangsom niet altijd afschrikwekkend genoeg is om gewenst gedrag af te dwingen. Het kabinet acht dat onwenselijk en ziet in potentie twee wegen voor zich die zouden kunnen leiden tot de versterking van de effectiviteit van de last onder dwangsom.

Enerzijds komt het in de motie geopperde idee op om een verbeurd verklaarde dwangsom niet meer in aftrek toe te laten. Anderzijds kan ook worden gedacht aan het opleggen van hogere dwangsommen. De eerste weg heeft echter de voorkeur van het kabinet. Volgens het kabinet is het niet passend dat een verbeurd verklaarde dwangsom in meerdere of mindere mate (afhankelijk van de fiscale situatie van degene aan wie de last onder dwangsom is opgelegd) wordt gemitigeerd door fiscale aftrekbaarheid. De uitsluiting van de aftrek van kosten en lasten die verband houden met bestuursrechtelijke dwangsommen levert tevens een bijdrage aan het signaal dat het kabinet maatschappelijk ongewenst gedrag dat ingaat tegen het algemeen belang wil terugdringen. Bovendien geeft de voorgestelde aftrekuitsluiting een extra signaal af voor de gewenste naleving van wet- en regelgeving en sluit aan bij de in de wet opgenomen eerdere inbreuken op de fiscale neutraliteit waarbij handhaving van de rechtsorde (in de sfeer van het strafrecht) vooropstaat. De voorgestelde aftrekuitsluiting draagt net als de eerdere inbreuken bij aan (algemene) preventie en geloofwaardigheid van overheidshandhaving. Derhalve acht het kabinet de wens om de voorgestelde inbreuk op de fiscale neutraliteit te realiseren ook passend.

De ongewenstheid van de aftrek van kosten en lasten die verband houden met bestuursrechtelijke dwangsommen speelt in meer gevallen dan uitsluitend in de casus die met name de aanleiding was voor de vragen van het Tweede Kamerlid Van Weyenberg (D66) en de motie van het Tweede Kamerlid Von Martels (CDA) c.s. Deze ongewenstheid speelt naar het oordeel van het kabinet breder, namelijk in alle gevallen waarin bestuursrechtelijke dwangsommen worden opgelegd aan de betreffende belastingplichtigen. Gezien het wijd verbreide gebruik van de last onder dwangsom was het bij het onderzoek (zonder onevenredige inspanningen) niet mogelijk een exact overzicht te krijgen van aantallen en bedragen die daarmee gemoeid zijn. Het gebruik van de bestuursrechtelijke last onder dwangsom speelt bijvoorbeeld bij een door een provincie, gemeente of waterschap opgelegde last onder dwangsom (zoals in het kader van overtreding van milieuregels), maar bijvoorbeeld ook bij een door de Autoriteit Consument en Markt opgelegde last onder dwangsom bij een overtreding van bepaalde bepalingen in de Mededingingswet, dan wel bij een door de Nederlandsche Bank of de Autoriteit Financiële Markten opgelegde last onder dwangsom bij een overtreding van bepaalde voorschriften inzake de Wet op het financieel toezicht.

Het kabinet komt dan ook tot de conclusie dat het wenselijk is om ook kosten en lasten die verband houden met bestuursrechtelijke dwangsommen van aftrek uit te sluiten bij de bepaling van de belastbare winst van ondernemers, het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden bij resultaatgenieters (in de inkomstenbelasting) en de belastbare winst bij lichamen (in de vennootschapsbelasting).

Privaatrechtelijke dwangsommen

Het instrument van de dwangsom bestaat niet alleen in het bestuursrecht. Ook private partijen kunnen de (civiele) rechter vragen een dwangsom op te leggen aan de wederpartij om de nakoming van een verplichting af te dwingen.49 Het ligt naar het oordeel van het kabinet niet in de rede een aftrekafsluiting in te voeren voor dwangsommen die worden verbeurd tussen twee private partijen (hierna ook: privaatrechtelijke dwangsom). In dergelijke gevallen staan immers de private belangen van private partijen centraal. De effectiviteit van overheidsingrijpen door middel van het opleggen van een last onder dwangsom staat daarom niet op het spel. Bovendien zou een onevenwichtigheid in de belastingheffing ontstaan aangezien dan kort gezegd een betaalde dwangsom niet aftrekbaar zou zijn, terwijl een door een ondernemer ontvangen dwangsom wel tot de belastbare winst gerekend wordt. In beginsel kunnen ook bestuursorganen via de privaatrechtelijke weg oplegging van een dwangsom afdwingen. Hoewel de overheid ook bij privaatrechtelijk optreden de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en de publieke belangen in aanmerking dient te nemen, staat bij een privaatrechtelijke dwangsom niet noodzakelijkerwijs het algemene belang op de voorgrond. Het kan bijvoorbeeld gaan om onrechtmatige daad of wanprestatie van een bedrijf jegens een overheidslichaam. Schending van een algemeen belang en beperking van de aftrekbaarheid liggen in die gevallen minder voor de hand.

Aftrekbaarheid van kosten en lasten die verband houden met geldsommen in het kader van strafbeschikkingen

Zowel de door een strafrechter opgelegde geldboeten als in het kader van strafbeschikkingen en van transacties ter voorkoming van strafvervolging te betalen geldsommen strekken ertoe strafbaar gedrag van een passende vermogenssanctie te voorzien. Mede in het belang van een doeltreffend straftoemetingsbeleid bevat de fiscale wetgeving een regeling dat kosten en lasten die verband houden met dergelijke opgelegde geldboeten en te betalen geldsommen niet aftrekbaar zijn van de fiscale winst. Voorkomen moet immers worden dat deze bedragen deels worden afgewenteld op de fiscus. Bij de invoering van de strafbeschikking (op te leggen door bijvoorbeeld de officier van justitie) is de fiscale wetgeving destijds, naar nu blijkt, abusievelijk onvolledig aangepast aan dit nieuwe middel.50 Met de voorgestelde wijziging wordt alsnog geregeld dat kosten en lasten die verband houden met geldsommen betaald aan een staat of een onderdeel daarvan in het kader van een strafbeschikking of daarmee vergelijkbare buitenlandse wijze van bestraffing van aftrek zijn uitgesloten. Ook de bestuurlijke strafbeschikking valt hieronder. Zo kunnen bijvoorbeeld gemeenten bij bepaalde overtredingen van de Algemene plaatselijke verordening een bestuurlijke strafbeschikking opleggen aan de overtreder.

Aanpassingen in de loonbelasting ten aanzien van bestuursrechtelijke dwangsommen en ten aanzien van geldsommen in het kader van strafbeschikkingen

Gezien de hiervoor genoemde voorgestelde aanpassingen in de winstsfeer (van de inkomstenbelasting en – via een schakelbepaling – de vennootschapsbelasting) ten aanzien van bestuursrechtelijke dwangsommen en ten aanzien van geldsommen in het kader van strafbeschikkingen is het logisch overeenkomstige aanpassingen in de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) op te nemen. Ingeval een werkgever dergelijke dwangsommen of geldsommen aan zijn werknemer vergoedt of voor zijn werknemer betaalt, vormt dat loon. Op grond van de huidige wettekst kan de werkgever dergelijke loonbestanddelen aanwijzen als eindheffingsbestanddelen, zodat de werknemer daar geen belasting over is verschuldigd. Voorgesteld wordt te bepalen dat loonbestanddelen die verband houden met door de werkgever aan de werknemer vergoede of voor de werknemer betaalde bestuursrechtelijke dwangsommen of met die dwangsommen vergelijkbare buitenlandse dwangsommen, dan wel geldsommen in het kader van een strafbeschikking of daarmee vergelijkbare buitenlandse wijze van bestraffing, niet kunnen worden aangewezen als eindheffingsbestanddelen. Dergelijke loonbestanddelen behoren in dat geval verplicht tot het loon waarover de werknemer belasting is verschuldigd.

Overgangsrecht

De voorgestelde aftrekuitsluiting en het niet kunnen aanwijzen als eindheffingsbestanddelen vinden voor het eerst toepassing op kosten en lasten, onderscheidenlijk loonbestanddelen, die verband houden met:

• a. een strafbeschikking die is uitgevaardigd na 31 december 2019 of daarmee vergelijkbare buitenlandse wijze van bestraffing die na 31 december 2019 heeft plaatsgevonden;

• b. dwangsommen die zijn verbeurd na 31 december 2019.

Ingeval de dwangsom bijvoorbeeld is verbeurd op 1 december 2019, maar de betaling van de dwangsom op 2 januari 2020 plaatsvindt51, is de dwangsom dus nog aftrekbaar en zijn de betreffende loonbestanddelen nog aan te wijzen als eindheffingsbestanddelen. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat wanneer het een dwangsom betreft die na 31 december 2019 wordt verbeurd, er ook geen fiscale voorziening of andere passiefpost dienaangaande kan worden gevormd. Het vorenstaande geldt in gelijke zin, mutatis mutandis, voor in het kader van een strafbeschikking of daarmee vergelijkbare buitenlandse wijze van bestraffing te betalen geldsommen.