Artikel I

Artikel I, onderdeel A (artikel 2.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

In verband met de voorgestelde vernummering van enkele leden van artikel 31a van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) behoeft de verwijzing naar dat artikel in artikel 2.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) aanpassing.

Artikel I, onderdeel B (artikel 3.14 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

In de artikelen 257a en verder van het Wetboek van Strafvordering is geregeld dat bijvoorbeeld de officier van justitie een strafbeschikking kan uitvaardigen indien hij vaststelt dat een overtreding dan wel een misdrijf is begaan waarop naar de wettelijke omschrijving gevangenisstraf is gesteld van niet meer dan zes jaar. Ook opsporingsambtenaren en lichamen of personen die met een publieke taak zijn belast kunnen een strafbeschikking uitvaardigen. Bij de strafbeschikking kan het betalen van een geldsom worden opgelegd. Straffen en maatregelen kunnen bij de strafbeschikking worden opgelegd zonder dat daarvoor de medewerking of instemming van de verdachte nodig is. Anders dan de transactie ter voorkoming van strafvervolging, bedoeld in artikel 74 van het Wetboek van Strafrecht, is de strafbeschikking een daad van vervolging en levert deze een bestraffing op die op een vaststelling van schuld aan een strafbaar feit is gebaseerd. Bij de invoering van de strafbeschikking in 200859 is wel onderdeel e van artikel 3.14, eerste lid, Wet IB 2001 aangepast, waarmee is geregeld dat kosten en lasten die verband houden met misdrijven ter zake waarvan een strafbeschikking onherroepelijk is geworden niet in aftrek komen bij de bepaling van de belastbare winst van ondernemers, het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden bij resultaatgenieters (in de inkomstenbelasting) en de belastbare winst bij lichamen (in de vennootschapsbelasting via de schakelbepaling van artikel 8, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb 1969)). Naar nu is gebleken uit het onderzoek naar aanleiding van de vragen van het Tweede Kamerlid Van Weyenberg (D66)60 is echter abusievelijk nagelaten onderdeel c van genoemd artikel 3.14, eerste lid, aan te passen. Met het opnemen van de strafbeschikking in genoemd onderdeel c wordt wettelijk geregeld dat in alle gevallen de kosten en lasten die verband houden met in het kader van een strafbeschikking te betalen geldsommen van aftrek zijn uitgesloten. Voor zover de geldsommen verband houden met misdrijven ter zake waarvan een strafbeschikking onherroepelijk is geworden, geldt zoals gezegd reeds krachtens onderdeel e van artikel 3.14, eerste lid, Wet IB 2001 dat de kosten en lasten die verband houden met deze geldsommen bij het bepalen van de winst niet in aftrek komen. Met de wijziging van genoemd onderdeel c wordt dit uitgebreid tot de kosten en lasten die verband houden met in het kader van een strafbeschikking ter zake van overtredingen te betalen geldsommen en wordt tevens geregeld dat de aftrekuitsluiting ook ziet op de kosten en lasten die verband houden met geldsommen betaald aan een staat of een onderdeel daarvan in het kader van een met een strafbeschikking vergelijkbare buitenlandse wijze van bestraffing.

In uitzonderlijke gevallen kunnen zich situaties voordoen waarbij in het buitenland een wijze van bestraffing plaatsvindt die vergelijkbaar is met een strafbeschikking in situaties waarin die bestraffing evident strijdig is met de Nederlandse rechtsorde. In dergelijke gevallen zal worden bezien of op grond van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) (hardheidsclausule) de kosten en lasten die verband houden met de in het kader van de buitenlandse wijze van bestraffing betaalde geldsom toch in aftrek mogen worden gebracht. Mocht blijken dat er zich voldoende soortgelijke onbillijke gevallen voordoen, dan kan tegemoetkomend beleid worden opgesteld.61

Tevens wordt voorgesteld een nieuw onderdeel i toe te voegen aan artikel 3.14, eerste lid, Wet IB 2001 op grond waarvan kosten en lasten die verband houden met bestuursrechtelijke dwangsommen of daarmee vergelijkbare buitenlandse dwangsommen eveneens van aftrek worden uitgesloten. Bij de dwangsom, bedoeld in afdeling 5.3.2 van de Algemene wet bestuursrecht, gaat het om de verplichting tot betaling van een geldsom indien de door een bestuursorgaan opgelegde last tot geheel of gedeeltelijk herstel van de overtreding niet of niet tijdig wordt uitgevoerd. Met het begrip dwangsommen als bedoeld in afdeling 5.3.2 van de Algemene wet bestuursrecht wordt zowel gedoeld op dwangsommen in het kader van een dwangsombevoegdheid die voortvloeit uit de bestuursdwangbevoegdheid als op dwangsommen in het kader van een zelfstandige dwangsombevoegdheid. Bij bestuursrechtelijke dwangsommen die zijn gebaseerd op een zelfstandige dwangsombevoegdheid van het bestuursorgaan, is de grondslag daartoe opgenomen in een bijzondere wet. Voorbeelden daarvan zijn artikel 56 van de Mededingingswet, artikel 1:79 van de Wet op het financieel toezicht, artikel 48b van de Wet toezicht effectenverkeer 1995 en artikel 94 van de Wet personenvervoer 2000.

Evenals bij bestuurlijke boeten en daarmee vergelijkbare buitenlandse boeten is er in beginsel onvoldoende rechtvaardiging om een onderscheid in behandeling tussen binnenlandse en buitenlandse bestuursrechtelijke dwangsommen te maken.

In uitzonderlijke gevallen kunnen zich echter situaties voordoen waarbij in het buitenland bestuursrechtelijke dwangsommen worden opgelegd in situaties waarin het opleggen van een dwangsom evident strijdig is met de Nederlandse rechtsorde. In dergelijke gevallen zal (in lijn met de toezegging bij de met een strafbeschikking vergelijkbare buitenlandse wijze van bestraffing) worden bezien of op grond van de hardheidsclausule de kosten en lasten die verband houden met de opgelegde buitenlandse dwangsom toch in aftrek mogen worden gebracht. Mocht blijken dat er zich voldoende soortgelijke onbillijke gevallen voordoen, dan kan ook hier tegemoetkomend beleid worden opgesteld.

Met de voorgestelde inwerkingtredingsbepaling wordt geregeld dat de onderhavige aftrekuitsluiting in de sfeer van strafbeschikkingen voor het eerst toepassing vindt met betrekking tot kosten en lasten die verband houden met geldsommen die zijn betaald in het kader van een na 31 december 2019 uitgevaardigde strafbeschikking of in het kader van een daarmee vergelijkbare buitenlandse wijze van bestraffing die na 31 december 2019 heeft plaatsgevonden. Evenzo vindt de voorgestelde aftrekuitsluiting voor bestuursrechtelijke dwangsommen als bedoeld in afdeling 5.3.2 van de Algemene wet bestuursrecht en daarmee vergelijkbare buitenlandse dwangsommen voor het eerst toepassing op na 31 december 2019 verbeurde dwangsommen.

Artikel I, onderdeel C, en artikelen II tot en met IX (artikel 3.76 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met artikel I, onderdeel C, en de artikelen II tot en met IX wordt geregeld dat vanaf 1 januari 2020 de zelfstandigenaftrek van thans € 7.280 tot en met 2027 wordt verlaagd met € 250 per jaar en per 1 januari 2028 met € 280 tot uiteindelijk € 5.000 met ingang van 1 januari 2028.

Artikel X

Artikel X (hoofdstuk 2, artikel I, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001)

In hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, tweede lid, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (Invoeringswet Wet IB 2001) is voor bepaalde rechten op periodieke uitkeringen en verstrekkingen bepaald dat het overgangsrecht dat hiervoor op grond van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, eerste lid, Invoeringswet Wet IB 2001 geldt, met ingang van 1 januari 2021 wordt beëindigd. Voor het antwoord op de vraag of een recht op periodieke uitkeringen of verstrekkingen onder genoemd tweede lid valt en het overgangsrecht per 2021 wordt beëindigd, is bepalend in hoeverre de in het verleden ter zake van de lijfrente (of het andersoortige recht op periodieke uitkeringen of verstrekkingen) betaalde premies62 niet voor aftrek in aanmerking konden komen.63 Deze vormgeving impliceert dat als de premies ter zake van een lijfrente slechts gedeeltelijk in aftrek konden komen, bijvoorbeeld omdat meer premies zijn betaald dan de daarvoor qua omvang geldende begrenzingen (de aftrekruimte), het overgangsrecht in zoverre voor deze lijfrente wordt beëindigd.

Voorgesteld wordt hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, tweede lid, Invoeringswet Wet IB 2001 zodanig aan te passen dat het overgangsrecht uitsluitend wordt beëindigd voor rechten op periodieke uitkeringen of verstrekkingen ter zake waarvan de betaalde premies in hun geheel niet in aftrek konden komen. Omdat destijds voor premieaftrek (tot een bepaald bedrag) geen sprake hoefde te zijn van een pensioentekort betekent deze vormgeving dat wordt gekeken naar de aard en de vormgeving van het recht. Is sprake van een lijfrente die bij de totstandkoming ervan naar de aard en de vormgeving van het recht voldeed aan de op dat moment geldende voorwaarden voor premieaftrek voor onderhoudsvoorzieningen (en die op een later moment ook niet zodanig is gewijzigd dat niet meer aan die voorwaarden wordt voldaan), dan wordt voor deze lijfrente het overgangsrecht niet beëindigd.

Maatgevend is dus of de lijfrente op het moment van tot stand komen voldeed aan de op dat moment geldende voorwaarden voor premieaftrek. Dit geldt zowel voor lijfrenten die – kort gezegd – tot stand zijn gekomen vóór de zogenoemde Brede Herwaardering (BHW) per 1 januari 1992 als voor de zogenoemde BHW-lijfrenten die tussen 1 januari 1992 en 1 januari 2001 zijn afgesloten. Daarnaast is vereist dat de lijfrente ook gedurende de looptijd aan deze voorwaarden blijft voldoen. Bij de omzetting van een lijfrente waardoor deze aan de «strengere» voorwaarden van een nieuwer regime gaat voldoen, zoals bij de omzetting van een zogenoemde pre-BHW-lijfrente in een BHW-lijfrente, wordt geacht hieraan te zijn voldaan. Is echter een lijfrente waarvan de premies (gedeeltelijk) in aftrek zijn gebracht vervolgens omgezet in een recht dat niet meer aan de voorwaarden voor premieaftrek voldoet, dan valt dat onverkort in de groep producten waarvoor per 1 januari 2021 het overgangsrecht beëindigd wordt.

Rechten op periodieke uitkeringen die al op het moment van hun totstandkoming, voor wat betreft hun vormgeving, niet voldeden aan de voorwaarden die voor premieaftrek voor onderhoudsvoorzieningen werden gesteld, blijven onverkort onder de beëindiging van het overgangsrecht vallen, omdat de ter zake van deze rechten betaalde premies in hun geheel niet in aftrek konden komen. Dit zijn de zogenoemde zuivere saldolijfrenten. Het kan hierbij zowel gaan om rechten die bij een professionele verzekeraar zijn afgesloten als om rechten die bij een zogenoemde eigen besloten vennootschap (bv) zijn bedongen en zo in eigen beheer worden gehouden.

Verder wordt voorgesteld aan hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, tweede lid, Invoeringswet Wet IB 2001 een zin toe te voegen waarmee wordt geregeld dat buitenlandse pensioenregelingen en pensioenregelingen van internationale organisaties als bedoeld in artikel 1.7, tweede lid, onderdelen c en d, Wet IB 2001 die onder het overgangsrecht van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, eerste lid, Invoeringswet Wet IB 2001 vallen niet meer onder genoemd tweede lid vallen. Voor dergelijke pensioenregelingen blijft het overgangsrecht van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, eerste lid, Invoeringswet Wet IB 2001 ook na 31 december 2020 van toepassing waardoor belastingheffing pas in box 1 plaatsvindt zodra de uitkeringen worden genoten (dit met toepassing van de saldomethode) en gaat de waarde van het recht niet tot de rendementsgrondslag van box 3 behoren.

In hetzelfde kader worden ook enkele wijzigingen voorgesteld met betrekking tot hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel Q, tweede lid, Invoeringswet Wet IB 2001. In genoemd tweede lid is een afrekenverplichting opgenomen voor de daarin genoemde rechten op periodieke uitkeringen of verstrekkingen. Deze afrekenverplichting houdt in dat op 31 december 2020 de waarde van het recht, verminderd met de betaalde niet-afgetrokken premies, als periodieke uitkering of verstrekking uit een inkomensvoorziening in box 1 in aanmerking wordt genomen. Voorgesteld wordt genoemd tweede lid zodanig aan te passen dat de hierin opgenomen afrekenverplichting op 31 december 2020 alleen gaat gelden voor de rechten op periodieke uitkeringen of verstrekkingen waarvoor het overgangsrecht op grond van de voorgestelde wijziging van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, tweede lid, Invoeringswet Wet IB 2001 wordt beëindigd.

Artikel XI

Artikel XI, onderdeel A (artikel 2 van de Wet op de loonbelasting 1964)

Voorgesteld wordt de in artikel 2, zesde lid, Wet LB 1964 opgenomen delegatiegrondslag te laten vervallen. Van deze delegatiegrondslag is nooit gebruikgemaakt en de verwachting is dat dit ook in de toekomst niet nodig zal zijn.

Op grond van het voorgestelde zevende lid van genoemd artikel 2 worden de in het zesde lid van dat artikel met betrekking tot de vrijwilligersregeling genoemde maximumbedragen (van thans € 170 per maand en € 1.700 per kalenderjaar) jaarlijks aan het begin van het kalenderjaar geïndexeerd. Het maximumbedrag per kalenderjaar wordt berekend door het te vervangen bedrag te vermenigvuldigen met de tabelcorrectiefactor, bedoeld in artikel 10.2 Wet IB 2001, en vervolgens de nodig geachte afronding aan te brengen. Het maximumbedrag per maand wordt berekend door het na afronding resulterende maximumbedrag per kalenderjaar te vermenigvuldigen met 1/10. Ten behoeve van de uitvoeringspraktijk (kenbaarheid) zal het maximumbedrag per kalenderjaar steeds rekenkundig worden afgerond op een veelvoud van € 100. Het maximumbedrag per maand is dan steeds een veelvoud van € 10.

Artikel XI, onderdeel B (artikel 13 van de Wet op de loonbelasting 1964)

In artikel 31a, tweede lid, aanhef en onderdeel i, Wet LB 1964 is een gerichte vrijstelling opgenomen voor vergoedingen en verstrekkingen ter zake van branche-eigen producten van het bedrijf van de inhoudingsplichtige of van het bedrijf van een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap. Deze gerichte vrijstelling geldt tot een bedrag van ten hoogste 20% van de waarde in het economische verkeer van deze producten, maar niet meer dan € 500 per werknemer per jaar. In artikel 13, tweede lid, Wet LB 1964 is voor een specifieke situatie een afwijking van de voor loon in natura geldende hoofdregel opgenomen voor het waarderen van deze branche-eigen producten. Genoemd tweede lid schrijft namelijk voor dat een verstrekking van dergelijke branche-eigen producten, ingeval voor de aanschaf van deze producten in het economische verkeer aan een derde, onder voor het overige overeenkomstige omstandigheden, een bedrag in rekening zou worden gebracht, gewaardeerd wordt naar hetgeen voor de aanschaf van deze producten aan die derde in rekening zou worden gebracht. Zoals in het algemeen deel van deze memorie is toegelicht, wordt voorgesteld om het specifieke waarderingsvoorschrift voor dergelijke branche-eigen producten zoals dat is opgenomen in genoemd tweede lid te vervangen door een ander specifiek (eveneens van de voor loon in natura geldende hoofdregel afwijkend) waarderingsvoorschrift. Op grond van het voorgestelde waarderingsvoorschrift zal als waarde van producten uit eigen bedrijf steeds de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend in aanmerking worden genomen. Deze in aanmerking te nemen waarde in het economische verkeer is meestal de consumentenprijs.

Artikel XI, onderdeel C (artikel 31 van de Wet op de loonbelasting 1964)

De voorgestelde aanpassing van artikel 31, vierde lid, onderdeel c, Wet LB 1964 hangt samen met de eveneens in dit wetsvoorstel opgenomen aanpassing van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 2001 (zie artikel I, onderdeel B, onder 1). Met de laatstgenoemde aanpassing wordt geregeld dat kosten en lasten die verband houden met een in het kader van een strafbeschikking of daarmee vergelijkbare buitenlandse wijze van bestraffing betaalde geldsom van aftrek zijn uitgesloten voor de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting. Ook werknemers kunnen in voorkomende gevallen in het kader van een strafbeschikking of daarmee vergelijkbare buitenlandse wijze van bestraffing een geldsom moeten betalen. Ingeval de inhoudingsplichtige deze geldsom aan zijn werknemer vergoedt of voor zijn werknemer betaalt, wordt dat aangemerkt als loon. Om te voorkomen dat een dergelijk loonbestanddeel kan worden aangewezen als eindheffingsbestanddelen en de werknemer daarover zelf geen belasting is verschuldigd, wordt voorgesteld ook artikel 31, vierde lid, onderdeel c, Wet LB 1964 op dat punt aan te passen.

De voorgestelde toevoeging aan artikel 31, vierde lid, Wet LB 1964 van een onderdeel j sluit aan bij de eveneens in dit wetsvoorstel opgenomen toevoeging van een onderdeel i aan artikel 3.14, eerste lid, Wet IB 2001 (zie artikel I, onderdeel B, onder 2). Met laatstgenoemde aanpassing wordt invulling gegeven aan het voornemen om kosten en lasten die verband houden met bestuursrechtelijke dwangsommen van aftrek uit te sluiten. Ook werknemers kunnen in voorkomende gevallen te maken krijgen met een bestuursrechtelijke dwangsom als bedoeld in afdeling 5.3.2 van de Algemene wet bestuursrecht of een met die dwangsom vergelijkbare buitenlandse dwangsom. Ingeval de inhoudingsplichtige dwangsom, aan zijn werknemer vergoedt of voor zijn werknemer betaalt, wordt dat aangemerkt als loon. Om te voorkomen dat een dergelijk loonbestanddeel kan worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel en de werknemer daarover zelf geen belasting is verschuldigd, wordt voorgesteld aan artikel 31, vierde lid, Wet LB 1964 een onderdeel j toe te voegen.

De voorgestelde inwerkingtredingsbepaling sluit met betrekking tot voornoemde aanpassingen in de Wet LB 1964 aan bij de voorgestelde inwerkingtreding van de aanpassingen betreffende artikel 3.14, eerste lid, Wet IB 2001 en is bij die bepaling toegelicht.

Artikel XI, onderdeel D (artikel 31a van de Wet op de loonbelasting 1964)

Artikel 31a Wet LB 1964 bevat de kern van de zogenoemde werkkostenregeling (WKR). Via de WKR kunnen werkgevers onbelaste vergoedingen en verstrekkingen aan hun werknemers geven. Om belastingheffing te voorkomen moeten deze vergoedingen en verstrekkingen onder een gerichte vrijstelling vallen dan wel moet het restant van deze vergoedingen en verstrekkingen binnen de vrije ruimte blijven. Deze vrije ruimte bedraagt in de huidige situatie 1,2% van – kort gezegd64 – de loonsom van alle medewerkers samen, zoals is bepaald in de aanhef van het huidige artikel 31a, tweede lid, Wet LB 1964. Zoals is toegelicht in het algemeen deel van deze memorie, wordt voorgesteld om de vrije ruimte te vergroten. Omwille van de leesbaarheid van het tweede lid wordt voorgesteld om de omvang van de vrije ruimte te bepalen in een nieuw derde lid. Daarbij wordt onder meer voorgesteld een tweeschijvenstelsel voor de berekening van de vrije ruimte te introduceren. De vrije ruimte wordt op grond van dit voorstel berekend als 1,7% van – kort gezegd – de loonsom tot en met € 400.000 plus 1,2% van het restant van die loonsom. Deze berekening vindt plaats per inhoudingsplichtige, tenzij inhoudingsplichtigen de concernregeling van artikel 32 Wet LB 1964 toepassen. Indien de concernregeling wordt toegepast, wordt de vrije ruimte berekend door de loonsommen van de inhoudingsplichtigen die deel uitmaken van het concern bij elkaar op te tellen en op basis van het totaal de vrije ruimte conform het voorgestelde derde lid te berekenen.

Door de vormgeving van de verruiming is de verruiming voor kleine werkgevers met een lage fiscale loonsom relatief het grootst. Tabel 1 laat voor verschillende loonsommen zien wat de gevolgen zijn van de voorgestelde vormgeving van de vrije ruimte.

Zoals gezegd komen niet alle vergoedingen en verstrekkingen ten laste van de vrije ruimte. Voor diverse vergoedingen en verstrekkingen zijn namelijk gerichte vrijstellingen opgenomen. Voorgesteld wordt om tevens een gerichte vrijstelling op te nemen voor vergoedingen van een voor de dienstbetrekking aangevraagde verklaring omtrent gedrag (VOG) als bedoeld in artikel 28 van de Wet justitiële en strafvorderlijke gegevens. Met dit voorstel wordt bereikt dat de vergoeding van de VOG geen gevolgen heeft voor de beschikbare vrije ruimte. De gerichte vrijstelling van de VOG wordt geïntroduceerd door het toevoegen van een nieuw onderdeel j aan artikel 31a, tweede lid, Wet LB 1964. Onder omstandigheden kan het voorkomen dat een met de Nederlandse VOG vergelijkbare verklaring wordt aangevraagd bij een buitenlandse instantie. Dat kan zich voordoen als een werknemer zijn werkzaamheden (deels) in het buitenland verricht of als een werknemer in het verleden in het buitenland heeft gewoond of gewerkt. Voorgesteld wordt om ook de vergoeding van dergelijke buitenlandse verklaringen gericht vrij te stellen ingeval deze zijn aangevraagd in het kader van de dienstbetrekking.

In het tot veertiende lid te vernummeren dertiende lid van genoemd artikel 31a is opgenomen dat de in verband met het overschrijden van de vrije ruimte van een kalenderjaar verschuldigde eindheffing uiterlijk moet worden aangegeven en afgedragen tegelijk met de aangifte, onderscheidenlijk afdracht, over het eerste tijdvak van het volgende kalenderjaar. De inhoudingsplichtige heeft als het kalenderjaar is afgelopen dan nog enige tijd om met betrekking tot alle vergoedingen en verstrekkingen uit dat kalenderjaar in één keer te toetsen of de vrije ruimte wordt overschreden en vervolgens de eventueel verschuldigde belasting tegelijk met de aangifte en afdracht over het eerste tijdvak van het volgende kalenderjaar aan te geven, onderscheidenlijk te voldoen. Voorgesteld wordt om deze termijn te verlengen met een extra tijdvak waardoor de verschuldigde eindheffing uiterlijk moet worden aangegeven en voldaan tegelijk met de aangifte, onderscheidenlijk afdracht, over het tweede tijdvak van het volgende kalenderjaar. Voor de meeste werkgevers betekent deze verlenging dat de eindheffing kan worden meegenomen bij de aangifte over februari, die in maart wordt gedaan.

Artikel XII

Artikel XII, onderdeel A (artikel 6b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

In artikel 6b, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 is de onderwijsvrijstelling opgenomen. Voorgesteld wordt de verplichte ouderbijdrage die verschuldigd is voor – kort gezegd – het volgen van onderwijs aan een afdeling internationaal georiënteerd onderwijs of van een cursus internationaal georiënteerd voortgezet onderwijs in genoemd onderdeel b op te nemen als een van de toegestane bijdragen voor de voor de onderwijsvrijstelling geldende bekostigingseis. In dat kader wordt voorgesteld genoemd onderdeel b onder te verdelen in zes subonderdelen waarin de bijdragen die thans meetellen voor de bedoelde bekostigingseis worden opgenomen en waarbij in dat kader de verplichte ouderbijdrage die is verschuldigd voor toelating tot een dergelijke internationale afdeling in dat onderdeel wordt opgenomen als subonderdeel 5°.

Met de voorgestelde wijzigingen wordt meer specifiek bereikt dat de verplichte ouderbijdrage voor toelating tot een afdeling internationaal georiënteerd basisonderwijs als bedoeld in artikel 85a van de Wet op het primair onderwijs en de verplichte ouderbijdrage voor toelating tot een cursus internationaal georiënteerd voortgezet onderwijs als bedoeld in de Beleidsregel Internationaal georiënteerd voortgezet onderwijs 2010 (Beleidsregel IGVO 2010)65 kwalificeren voor de voor de onderwijsvrijstelling geldende bekostigingseis. Hiermee wordt bereikt dat bekostigde scholen voor primair of voortgezet onderwijs met een internationale afdeling en geaccrediteerde Europese scholen gebruik kunnen maken van de onderwijsvrijstelling, mits uiteraard ook aan de overige voorwaarden van de onderwijsvrijstelling wordt voldaan.

De voorgestelde wijzigingen vinden voor het eerst toepassing met betrekking tot boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2020. Vooruitlopend daarop is in het beleidsbesluit van 9 juli 201966 een en ander alvast als goedkeurend beleid neergelegd. Aan dit goedkeurende beleid is terugwerkende kracht toegekend en het vindt voor het eerst toepassing met betrekking tot boekjaren die op of na 1 januari 2016 zijn aangevangen, zijnde de boekjaren waarop de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen voor het eerst toepassing vindt.

Artikel XII, onderdeel B (artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

In verband met het voorgestelde onderdeel i van artikel 3.14, eerste lid, Wet IB 2001 en de gewenste toepassing daarvan in de vennootschapsbelasting wordt artikel 8, eerste lid, Wet Vpb 1969 opgenomen verwijzing uitgebreid met eveneens een verwijzing naar genoemd onderdeel i.

Artikel XII, onderdeel C (artikel 8e van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Met de voorgestelde wijziging van de artikelen 8e en 8f Wet Vpb 1969 wordt bereikt dat publiekrechtelijke rechtspersonen van de Staat voor de toepassing van de objectvrijstellingen voor overheidsondernemingen in de Wet Vpb 1969 hetzelfde worden behandeld als privaatrechtelijke overheidslichamen van de Staat. De voorgestelde wijziging van genoemd artikel 8f wordt in dat kader toegelicht in de toelichting bij artikel XII, onderdeel D.

Met de voorgestelde wijziging van artikel 8e, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 wordt geregeld dat een objectvrijstelling kan worden toegepast in vier situaties waarin de objectvrijstelling thans geen toepassing vindt. Hiertoe worden vier nieuwe subonderdelen in genoemd onderdeel a ingevoegd, waarbij subonderdeel 3° van genoemd onderdeel a wordt vernummerd tot subonderdeel 7°. In het voorgestelde artikel 8e, eerste lid, onderdeel a, onder 3°, Wet Vpb 1969 wordt geregeld dat activiteiten verricht door de Staat voor een publiekrechtelijke rechtspersoon van de Staat zijn vrijgesteld. In het voorgestelde artikel 8e, eerste lid, onderdeel a, onder 4°, Wet Vpb 1969 wordt geregeld dat activiteiten die worden verricht voor de Staat door een publiekrechtelijke rechtspersoon van de Staat zijn vrijgesteld. In het voorgestelde artikel 8e, eerste lid, onderdeel a, onder 5°, Wet Vpb 1969 wordt geregeld dat publiekrechtelijke rechtspersonen van de Staat onderling vrijgestelde activiteiten kunnen verrichten. In het voorgestelde artikel 8e, eerste lid, onderdeel a, onder 6°, Wet Vpb 1969 wordt geregeld dat een publiekrechtelijke rechtspersoon van de Staat vrijgestelde activiteiten kan verrichten voor een privaatrechtelijk overheidslichaam van een publiekrechtelijke rechtspersoon als de laatstgenoemde publiekrechtelijke rechtspersoon de Staat is. De definitie van privaatrechtelijk overheidslichaam van een publiekrechtelijke rechtspersoon voor de toepassing van de Wet Vpb 1969 is opgenomen in artikel 8e, zesde lid, Wet Vpb 1969.

Het begrip publiekrechtelijke rechtspersoon van de Staat wordt gedefinieerd in het voorgestelde zevende lid van genoemd artikel 8e. Er is ingevolge dat lid sprake van een publiekrechtelijke rechtspersoon van de Staat indien de bestuurders van een publiekrechtelijke rechtspersoon uitsluitend, onmiddellijk of middellijk, door de Staat of de Minister die verantwoordelijk is voor het betreffende beleidsterrein dan wel voor de betreffende publiekrechtelijke rechtspersoon of bij koninklijk besluit worden benoemd en ontslagen.

De voorgestelde wijzigingen vinden voor het eerst toepassing met betrekking tot boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2020. Vooruitlopend daarop is in het hiervoor genoemde beleidsbesluit van 9 juli 2019 een en ander alvast als goedkeurend beleid neergelegd. Aan dit goedkeurende beleid is terugwerkende kracht toegekend en het vindt voor het eerst toepassing met betrekking tot boekjaren die op of na 1 januari 2016 zijn aangevangen, zijnde de boekjaren waarop de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen voor het eerst toepassing vindt.

Artikel XII, onderdeel D (artikel 8f van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Met de voorgestelde wijziging van artikel 8f, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 wordt – in samenhang met de voorgestelde wijziging van artikel 8e, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 (verwezen wordt naar de toelichting bij artikel XII, onderdeel C) – bereikt dat publiekrechtelijke rechtspersonen van de Staat voor de objectvrijstellingen voor overheidsondernemingen in de Wet Vpb 1969 hetzelfde worden behandeld als privaatrechtelijke overheidslichamen van de Staat. Daartoe wordt voorgesteld in artikel 8f, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 een nieuw subonderdeel 2° in te voegen dat regelt dat indien een privaatrechtelijk overheidslichaam activiteiten verricht voor een publiekrechtelijke rechtspersoon van de Staat deze zijn vrijgesteld, indien dat privaatrechtelijke overheidslichaam in een relatie als bedoeld in artikel 8e, zesde lid, Wet Vpb 1969 staat tot de Staat. Het huidige subonderdeel 2° van genoemd onderdeel a wordt hierbij vernummerd tot subonderdeel 3°. In artikel 8e, zesde lid, Wet Vpb 1969 is de definitie van privaatrechtelijk overheidslichaam van een publiekrechtelijke rechtspersoon opgenomen. Voor de toepassing van genoemd artikel 8f, eerste lid, onderdeel a, onder 2°, geldt een dubbele toets. In de eerste plaats dient het bij de publiekrechtelijke rechtspersoon, bedoeld in artikel 8e, zesde lid, Wet Vpb 1969, om de Staat te gaan. In de tweede plaats dient het privaatrechtelijke overheidslichaam in een relatie als bedoeld in dat lid te staan tot de Staat.

De voorgestelde wijziging van artikel 8f, vierde lid, Wet Vpb 1969 hangt samen met de voorgestelde vernummering van enkele leden van artikel 8e Wet Vpb 1969.

Voor de inwerkingtreding en eerste toepassing van de voorgestelde wijzigingen geldt hetgeen is opgemerkt in de toelichting bij artikel XII, onderdeel C.

Artikel XII, onderdeel E (artikel 15b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Artikel 15b, tweede lid, Wet Vpb 1969 regelt dat voor de toepassing van dat artikel (de earningsstrippingmaatregel) alleen de rentelasten ter zake van geldleningen die zonder toepassing van dat artikel maar na toepassing van de overige artikelen inzake de bepaling van de winst aftrekbaar zijn, in aanmerking worden genomen.67 De voorgestelde wijziging van genoemd tweede lid maakt op dit principe een uitzondering voor renten ter zake van geldleningen als bedoeld in het voorgestelde artikel 15bd, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 die door toepassing van de voorgestelde artikelen 15be en 15bf Wet Vpb 1969 (de minimumkapitaalregel) van aftrek worden uitgesloten bij het bepalen van de in een jaar genoten winst. Hierdoor worden de op grond van de artikelen 15be en 15bf Wet Vpb 1969 van aftrek uitgesloten renten ter zake van geldleningen wel meegenomen voor de toepassing van genoemd artikel 15b. Vervolgens voorziet het voorgestelde artikel 15bh Wet Vpb 1969 in een specifieke maatregel die cumulatie van de earningsstrippingmaatregel en de minimumkapitaalregel voorkomt (zie de toelichting op genoemd artikel 15bh). Voor de betekenis van het begrip renten ter zake van geldleningen wordt verwezen naar de toelichting op het voorgestelde artikel 15bd, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969.

Artikel XII, onderdeel F (afdeling 2.9b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Artikel 15bd van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969

Ingevolge het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2020 wordt voorgesteld om in de Wet Vpb 1969 aan afdeling 2.9a twee artikelen toe te voegen, namelijk de artikelen 15bb en 15bc. Voorgesteld wordt om na genoemd artikel 15bc een afdeling 2.9b in te voegen, bestaande uit vijf artikelen waarin de minimumkapitaalregel wordt uitgewerkt. Het voorgestelde artikel 15bd, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 regelt wat voor de toepassing van die afdeling onder een geldlening wordt verstaan. Hieruit volgt dat voor de toepassing van die afdeling een geldlening een schuld betreft die voortvloeit uit een overeenkomst van geldlening of een daarmee vergelijkbare overeenkomst. Het begrip geldlening is daarmee niet beperkt tot geldleningen in civielrechtelijke zin, zoals bankkredieten en obligatieleningen, maar omvat tevens overeenkomsten die vergelijkbaar zijn met een overeenkomst van geldlening. Daarbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan financial lease en aan huurkoop. Onder meer reserves en voorzieningen vallen daarentegen niet onder een met een geldlening vergelijkbare overeenkomst. Voor de toepassing van genoemde afdeling 2.9b is de fiscale kwalificatie van de geldverstrekking leidend. Een civielrechtelijke geldlening die fiscaalrechtelijk als eigen vermogen wordt aangemerkt, is derhalve geen geldlening voor de toepassing van die afdeling.

Ingevolge het voorgestelde artikel 15bd, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 worden onder renten ter zake van geldleningen als uitgangspunt de rentelasten en kosten verstaan die – zonder toepassing van de voorgestelde artikelen 15be en 15bf Wet Vpb 1969 (de minimumkapitaalregel) – in aanmerking worden genomen bij het bepalen van de in een jaar genoten winst. Hierdoor worden alleen de renten ter zake van geldleningen die na toepassing van de overige artikelen inzake de bepaling van de winst aftrekbaar zijn (bijvoorbeeld na de eventuele toepassing van artikel 10a Wet Vpb 1969) in aanmerking genomen voor de toepassing van de minimumkapitaalregel. Op dit principe maakt genoemd onderdeel b echter een uitzondering voor rentelasten en kosten ter zake van geldleningen die door toepassing van artikel 15b Wet Vpb 1969 van aftrek worden uitgesloten bij het bepalen van de in een jaar genoten winst. Hierdoor worden de op grond van artikel 15b Wet Vpb 1969 van aftrek uitgesloten rentelasten en kosten ter zake van geldleningen wel meegenomen voor de toepassing van genoemde artikelen 15be en 15bf. Het voorgestelde artikel 15bh Wet Vpb 1969 voorziet vervolgens in een specifieke maatregel die cumulatie van de earningsstrippingmaatregel en de minimumkapitaalregel voorkomt (zie de toelichting op genoemd artikel 15bh). Bij de kosten ter zake van geldleningen moet primair worden gedacht aan juridische financieringskosten ter zake van geldleningen. Dit betreffen bijvoorbeeld afsluitkosten, advieskosten, kosten van bemiddeling, kosten ter zake van het opstellen van een overeenkomst van geldlening, registratiekosten, afsluitprovisies, garantieprovisies en boeterenten.

Het voorgestelde artikel 15bd, eerste lid, onderdeel c, Wet Vpb 1969 regelt dat voor de toepassing van genoemde afdeling 2.9b voor de invulling van het begrip bedrijf van bank wordt aangesloten bij het uitoefenen van een bedrijf waartoe een van de vergunningen uit de Wet op het financieel toezicht (Wft) is verleend of ter zake waarvan een mededeling is ontvangen als bedoeld in die wet. Artikel 2:11, eerste lid, Wft heeft betrekking op alle vergunninghoudende banken met een zetel in Nederland. Hieronder vallen ook in Nederland gevestigde dochtermaatschappijen van buitenlandse banken. Daarnaast bestrijkt genoemd onderdeel c, in samenhang met de voorgestelde wijziging van artikel 18, eerste lid, Wet Vpb 1969 (zie de toelichting bij artikel XII, onderdeel G), de buitenlandse belastingplichtige die het bedrijf van bank in Nederland uitoefent (door middel van een vaste inrichting in Nederland). Het gaat hierbij enerzijds om buitenlandse banken met zetel in een andere lidstaat van de Europese Unie (EU) of in de Europese Economische Ruimte (EER) die belastbare winst uit een in Nederland gedreven onderneming genieten (verwezen wordt naar de artikelen 2:14, eerste en tweede lid, 2:16, eerste lid, en 2:20 Wft). Anderzijds gaat het om buitenlandse banken die hun zetel buiten de EU en EER hebben en belastbare winst uit een in Nederland gedreven onderneming genieten (verwezen wordt naar de artikelen 2:14, eerste en tweede lid, 2:16, eerste lid, en 2:20 Wft). Voor de behandeling van een buitenlandse belastingplichtige die het bedrijf van bank in Nederland uitoefent wordt verwezen naar de toelichting op de voorgestelde wijzigingen van artikel 18 Wet Vpb 1969.

Het voorgestelde artikel 15bd, eerste lid, onderdeel d, Wet Vpb 1969 regelt dat voor de toepassing van genoemde afdeling 2.9b voor de invulling van het begrip bedrijf van verzekeraar wordt aangesloten bij het uitoefenen van een bedrijf waartoe een van de verzekeringsvergunningen uit de Wft is verleend of ter zake waarvan een mededeling is ontvangen als bedoeld in die wet. De artikelen 2:26a, eerste lid, 2:27, eerste lid, en 2:48, eerste lid, Wft hebben betrekking op alle vergunninghoudende verzekeraars met een zetel in Nederland. Het gaat hierbij om belastingplichtigen die een vergunning hebben voor het uitoefenen van het bedrijf van herverzekeraar, levensverzekeraar of schadeverzekeraar of voor het bedrijf van verzekeraar met beperkte risico-omvang. Hieronder vallen ook in Nederland gevestigde dochtermaatschappijen van buitenlandse verzekeraars en verzekeringsgroepen. Daarnaast bestrijkt genoemd onderdeel d, in samenhang met de voorgestelde wijziging van artikel 18, eerste lid, Wet Vpb 1969 (zie de toelichting bij artikel XII, onderdeel G), de buitenlandse belastingplichtige die het bedrijf van verzekeraar in Nederland uitoefent (door middel van een vaste inrichting in Nederland). Het gaat hierbij enerzijds om buitenlandse verzekeraars met zetel in een andere lidstaat van de EU of in de EER die belastbare winst uit een in Nederland gedreven onderneming genieten (verwezen wordt naar de artikelen 2:26c, eerste lid, 2:34, eerste lid, 2:36, eerste lid, en 2:50, eerste lid, Wft). Anderzijds gaat het om buitenlandse verzekeraars die hun zetel buiten de EU en EER hebben en belastbare winst uit een in Nederland gedreven onderneming genieten (verwezen wordt naar de artikelen 2:26d, eerste lid, 2:40, eerste lid, en 2:50, eerste lid, Wft). Voor de behandeling van een buitenlandse belastingplichtige die het bedrijf van verzekeraar in Nederland uitoefent wordt verwezen naar de toelichting op de voorgestelde wijzigingen van artikel 18 Wet Vpb 1969.

Het voorgestelde artikel 15bd, tweede lid, Wet Vpb 1969 regelt dat voor de toepassing van genoemde afdeling 2.9b onder renten ter zake van geldleningen niet worden begrepen renten ter zake van geldleningen die deel uitmaken van winst uit een andere staat als bedoeld in artikel 15e Wet Vpb 1969 waarop de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten van toepassing is. De renten ter zake van geldleningen voor zover die zijn toe te rekenen aan een buitenlandse vaste inrichting blijven hierdoor voor de toepassing van die afdeling buiten beschouwing. Voor de volledigheid wordt hierbij opgemerkt dat indien een in Nederland gevestigde belastingplichtige die het bedrijf van bank of verzekeraar uitoefent een buitenlandse vaste inrichting heeft, de wereldwinst en de winst waarop de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten toepassing vindt, worden bepaald met inachtneming van dezelfde leverage ratio.

Artikel 15be van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969

Het voorgestelde artikel 15be, eerste lid, Wet Vpb 1969 bepaalt dat voor een belastingplichtige die het bedrijf van bank, bedoeld in het voorgestelde artikel 15bd, eerste lid, onderdeel c, Wet Vpb 1969, uitoefent bij het bepalen van de in een jaar genoten winst de renten ter zake van geldleningen van aftrek worden uitgesloten voor zover de leverage ratio minder bedraagt dan 8. De leverage ratio betreft een getal dat de verhouding weergeeft tussen het kapitaal en de totale risicoblootstelling van een belastingplichtige, uitgedrukt in een percentage.68

Voor zover het percentage van de leverage ratio minder bedraagt dan 8 worden ingevolge genoemd artikel 15be, eerste lid, de renten ter zake van geldleningen voor (8-L)/(100-L) gedeelte van aftrek uitgesloten. Ingevolge het voorgestelde tweede lid van genoemd artikel 15be wordt voor de leverage ratio in de factor L uitgegaan van het op één decimaal afgeronde percentage van de leverage ratio. De teller van de breuk (8-L) geeft het percentage van de leverage ratio weer voor zover dat minder bedraagt dan 8. De noemer van de breuk (100-L) betreft het procentuele aandeel van het vreemd vermogen in het gecorrigeerde balanstotaal. Het gecorrigeerde balanstotaal betreft hierbij de maatstaf voor de totale risicoblootstelling van de bank.69 Door toepassing van de formule komt, voor zover het percentage van de leverage ratio minder bedraagt dan 8, bij het bepalen van de winst van een belastingplichtige van een jaar een gedeelte van het totaal aan renten ter zake van geldleningen van dat jaar niet in aftrek. Dit gedeelte is op basis van de formule derhalve gelijk aan de verhouding tussen het tekort van de leverage ratio en het (procentuele) aandeel van het vreemd vermogen in het gecorrigeerde balanstotaal. Ingeval het percentage van de leverage ratio 8 of meer bedraagt, worden de renten ter zake van geldleningen in dat jaar niet in aftrek beperkt. Om zeker te stellen dat de renteaftrekbeperking niet zou kunnen leiden tot een vrijstelling is in het eerste lid, tweede zin, van het voorgestelde artikel 15be Wet Vpb 1969 geregeld dat de leverage ratio voor de toepassing van dat artikel ten hoogste 8 bedraagt.

Uit genoemd artikel 15be, eerste lid, volgt verder dat de leverage ratio wordt gehanteerd zoals die wordt berekend en openbaar gemaakt met betrekking tot 31 december van het kalenderjaar dat voorafgaat aan kalenderjaar waarin het boekjaar, bedoeld in artikel 7, vierde lid, Wet Vpb 1969, aanvangt. Hierna volgen twee voorbeelden die illustreren hoe dat uitwerkt in geval van samenloop met voeging in en ontvoeging uit fiscale eenheid. Deze uitwerking geldt dienovereenkomstig in situaties waarin in de loop van het boekjaar juridisch wordt gefuseerd of juridisch wordt gesplitst.

Voorbeeld 1. Leverage ratio en voeging in fiscale eenheid

Bank B heeft een statutair boekjaar gelijk aan het kalenderjaar. Bank B wordt op 31 augustus 2020 gevoegd in de fiscale eenheid van Bank C. Het statutaire boekjaar van Bank C is eveneens gelijk aan het kalenderjaar. Bank B wil in zijn laatste als zelfstandig belastingplichtige gedane aangifte vennootschapsbelasting over het boekjaar dat loopt van 1 januari 2020 tot en met 31 augustus 2020 een bedrag van € 100 miljoen als renten ter zake van geldleningen in aftrek brengen bij het bepalen van de winst. Bank C wil in de aangifte vennootschapsbelasting over het boekjaar 2020 een bedrag van € 200 miljoen als renten ter zake van geldleningen in aftrek brengen bij het bepalen van de winst. In dat bedrag van € 200 miljoen zijn de renten ter zake van geldleningen die Bank B is verschuldigd over de periode 1 september – 31 december 2020 begrepen. Bank B heeft met betrekking tot 31 december 2019 een leverage ratio van 4%. Bank C heeft met betrekking tot 31 december 2019 een leverage ratio van 6%.

Uitwerking

In dit voorbeeld kan Bank B in zijn aangifte vennootschapsbelasting over het boekjaar dat loopt van 1 januari 2020 tot en met 31 augustus 2020 (moment van voeging) op basis van de formule afgerond € 4,17 miljoen (4/96 gedeelte van het bedrag aan renten ter zake van geldleningen van € 100 miljoen) niet in aftrek brengen bij het bepalen van de winst van dat jaar. Bank C kan in dit voorbeeld in zijn aangifte vennootschapsbelasting over het boekjaar dat loopt van 1 januari 2020 tot en met 31 december 2020 op basis van de formule afgerond € 4,26 miljoen (2/94 gedeelte van het bedrag aan renten ter zake van geldleningen van € 200 miljoen) niet in aftrek brengen bij het bepalen van de winst van dat jaar.

Voorbeeld 2. Leverage ratio en ontvoeging uit fiscale eenheid

Bank D ontvoegt op 31 maart 2020 uit de fiscale eenheid met Bank E. Het statutaire boekjaar van Bank E is gelijk aan het kalenderjaar. Bank D wil in de aangifte vennootschapsbelasting over het boekjaar dat loopt van 1 april 2020 tot en met 31 december 2020 een bedrag van € 100 miljoen als renten ter zake van geldleningen in aftrek brengen bij het bepalen van de winst. Bank E wil in de aangifte vennootschapsbelasting over het boekjaar 2020 een bedrag van € 200 miljoen aan renten ter zake van geldleningen in aftrek brengen bij het bepalen van de winst. In dat bedrag van € 200 miljoen zijn de renten ter zake van geldleningen die Bank D is verschuldigd over de periode 1 januari – 31 maart 2020 begrepen. Omdat Bank D op 31 december 2019 nog deel uitmaakte van de fiscale eenheid met Bank E, kan voor Bank D voor de toepassing van de voorgestelde minimumkapitaalregel geen eigen leverage ratio worden gehanteerd. Bank E heeft met betrekking tot 31 december 2019 een leverage ratio van 6%.

Uitwerking

Voor de bepaling van het gedeelte van de renten ter zake van geldleningen van Bank D dat in dit voorbeeld niet in aftrek komt in zijn aangifte vennootschapsbelasting over het boekjaar dat loopt van 1 april 2020 (moment van ontvoeging) tot en met 31 december 2020 hanteert Bank D de leverage ratio met betrekking tot 31 december 2019 van Bank E. Bank D maakte namelijk op 31 december 2019 nog deel uit van de fiscale eenheid met Bank E. Op basis van de formule kan Bank D afgerond € 2,13 miljoen (2/94 gedeelte van het bedrag aan renten ter zake van geldleningen van € 100 miljoen) niet in aftrek brengen bij het bepalen van de winst van het boekjaar dat loopt van 1 april 2020 tot en met 31 december 2020. Bank E kan in dit voorbeeld in zijn aangifte vennootschapsbelasting over het boekjaar 2020 op basis van de formule afgerond € 4,26 miljoen (2/94 gedeelte van het bedrag aan renten ter zake van geldleningen van € 200 miljoen) niet in aftrek brengen bij het bepalen van de winst van dat jaar.

Op grond van deel 1, titel II, hoofdstuk 1, van de verordening kapitaalvereisten70 geldt dat banken in beginsel op individuele basis een leverage ratio berekenen en openbaar maken. Indien een maatschappij echter in een consolidatie wordt betrokken, wordt op grond van deel 1, titel II, hoofdstuk 2, van de verordening kapitaalvereisten de leverage ratio op basis van de geconsolideerde situatie berekend en openbaar gemaakt.

Het voorgestelde artikel 15be, tweede lid, Wet Vpb 1969 regelt dat voor de toepassing van het eerste lid van dat artikel voor de invulling van het begrip leverage ratio (de factor L) – als hoofdregel – wordt aangesloten bij de prudentiële consolidatie op grond van deel 1, titel II, hoofdstuk 2, van de verordening kapitaalvereisten. Het gaat hierbij om het op één decimaal afgeronde percentage van de leverage ratio die op grond van artikel 11 van de verordening kapitaalvereisten met betrekking tot een belastingplichtige op geconsolideerde basis wordt berekend ingevolge deel 7 van die verordening. Op grond van artikel 13 van de verordening kapitaalvereisten wordt deze leverage ratio ook op geconsolideerde basis openbaar gemaakt ingevolge artikel 451, eerste lid, van die verordening. Zo volgt uit artikel 13, eerste lid, eerste zin, en tweede lid, eerste zin, van de verordening kapitaalvereisten dat EU-moederinstellingen en instellingen die onder de zeggenschap staan van een financiële EU-moederholding of een gemengde financiële EU-moederholding op basis van de geconsolideerde situatie aan de openbaarmakingsverplichting uit artikel 451 van die verordening voldoen.

Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat ingevolge een wijziging van de verordening kapitaalvereisten die in werking is getreden op 28 juni 2019 deel 7 en artikel 451 van die verordening met betrekking tot het berekenen en openbaar maken van de leverage ratio zijn aangepast.71 Met de aanpassingen wordt nader invulling gegeven aan de wijze waarop banken hun eigen vermogen en hun totaal aan risicoblootstellingen dienen te bepalen voor de berekening van de leverage ratio en de openbaarmaking daarvan. De aanpassingen worden voor het eerst van toepassing op 28 juni 2021, twee jaren na de datum van inwerkingtreding. Hierdoor geldt die nieuwe berekeningswijze voor het eerst met betrekking tot de leverage ratio zoals die wordt berekend en openbaar gemaakt met betrekking tot 31 december 2021. Voor de toepassing van genoemd artikel 15be wordt uitgegaan van de tekst van de verordening kapitaalvereisten zoals deze van toepassing is voor het berekenen en openbaar maken van de leverage ratio met betrekking tot 31 december van het kalenderjaar dat voorafgaat aan het kalenderjaar waarin het fiscale boekjaar aanvangt. Dat betekent dat bovengenoemde aanpassingen van de verordening kapitaalvereisten voor de toepassing van genoemd artikel 15be voor het eerst toepassing vinden met betrekking tot fiscale boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2022 en dat derhalve voor die boekjaren voor het eerst wordt uitgegaan van de nieuwe berekeningswijze van de leverage ratio (met betrekking tot 31 december 2021).

Hierna wordt voor de toepassing van de voorgestelde minimumkapitaalregel de functie van de verwijzing in het voorgestelde artikel 15be, tweede lid, Wet Vpb 1969 naar deel 1, titel II, hoofdstuk 2, van de verordening kapitaalvereisten nader toegelicht aan de hand van de in artikel 13 van die verordening beschreven toepassing van de openbaarmakingsvereisten op basis van de geconsolideerde situatie. De hierbij gehanteerde begrippen dienen te worden uitgelegd naar de betekenis die hieraan in de verordening kapitaalvereisten wordt gegeven.

Voorbeeld 3. Nederlandse bankengroep

Een in Nederland gevestigde moederinstelling heeft een 100%-belang in twee dochtermaatschappijen, namelijk een in Nederland gevestigde dochtermaatschappij A die het bedrijf van bank uitoefent en een in het buitenland gevestigde dochtermaatschappij B die eveneens het bedrijf van bank uitoefent. Op grond van artikel 13, eerste lid, van de verordening kapitaalvereisten openbaart de in Nederland gevestigde moederinstelling in dit voorbeeld de leverage ratio op basis van de geconsolideerde situatie. Voor de toepassing van de renteaftrekbeperking van het voorgestelde artikel 15be, eerste lid, Wet Vpb 1969 wordt in dat geval voor de belastingplichtige, zijnde de fiscale eenheid waarvan de in Nederland gevestigde moedermaatschappij en dochtermaatschappij A deel uitmaken, de leverage ratio op basis van de geconsolideerde situatie van de in Nederland gevestigde moederinstelling gehanteerd.

Omdat de in de EU gevestigde moederinstelling zowel de financiële gegevens van de in Nederland gevestigde dochtermaatschappij als de in het buitenland gevestigde dochtermaatschappij waarover zij beheersing en zeggenschap heeft in haar consolidatie betrekt, heeft de geconsolideerde leverage ratio in het voorbeeld niet enkel betrekking op de in Nederland gevestigde bank, maar ook op de in het buitenland gevestigde dochtermaatschappij. Dit illustreert dat de kapitalisatie van buitenlandse dochtermaatschappijen doorwerkt in de ratio voor de toepassing van de voorgestelde minimumkapitaalregel.

Voorbeeld 4. Europese bankengroep

Een in de EU gevestigde moederinstelling heeft een 100%-belang in twee dochtermaatschappijen, namelijk een in Nederland gevestigde dochtermaatschappij A die het bedrijf van bank uitoefent en een in het buitenland gevestigde dochtermaatschappij B die eveneens het bedrijf van bank uitoefent. Op grond van artikel 13, eerste lid, van de verordening kapitaalvereisten openbaart de in de EU gevestigde moederinstelling de geconsolideerde leverage ratio. Voor de toepassing van de renteaftrekbeperking van het voorgestelde artikel 15be, eerste lid, Wet Vpb 1969 op de (binnenlandse) belastingplichtige in het voorbeeld, zijnde dochtermaatschappij A, wordt in dat geval de geconsolideerde leverage ratio van de in de EU gevestigde moederinstelling gehanteerd.

Voor de volledigheid wordt in dit kader opgemerkt dat voor de toepassing van het voorgestelde artikel 15be, eerste lid, Wet Vpb 1969 de in artikel 13, eerste lid, tweede zin, en tweede lid, tweede zin, van de verordening kapitaalvereisten genoemde uitzonderingen er niet aan in de weg staan dat de geconsolideerde leverage ratio moet worden gehanteerd. Dat betekent dat ingeval voor belangrijke dochterondernemingen en dochterondernemingen met aanzienlijke betekenis voor hun plaatselijke markt de leverage ratio ook op gesubconsolideerde basis wordt bepaald, dit er niet aan afdoet dat voor de toepassing van genoemd artikel 15be, eerste lid, de geconsolideerde leverage ratio op het niveau van de in de EU gevestigde moederinstelling moet worden gehanteerd.

Op grond van artikel 13, derde lid, van de verordening kapitaalvereisten behoeft een Europese moederinstelling of instelling die onder de zeggenschap van een Europese moederholding staat geen geconsolideerde leverage ratio openbaar te maken, voor zover zij wordt betrokken bij een gelijkwaardige openbaarmaking die door een niet in de EU en niet in de EER (hierna: derde land) gevestigde moederonderneming op een geconsolideerde basis wordt gedaan. Artikel 13, eerste en tweede lid, van de verordening kapitaalvereisten blijft in dat geval buiten toepassing. Dit betekent, kort gezegd, dat ingeval de financiële gegevens van de Europese groep op een hoger niveau in het derde land in een consolidatie worden betrokken, voor de bepaling van de geconsolideerde leverage ratio bij dit hogere, niet-Europese consolidatieniveau wordt aangesloten. Als voorwaarde geldt hierbij dat op het niveau van dit derde land sprake is van een op gelijkwaardige wijze in de zin van deel 7 en artikel 451, eerste lid, van de verordening kapitaalvereisten berekende en openbaar gemaakte geconsolideerde leverage ratio.

Voorbeeld 5. Nederlandse dochtermaatschappij van moederonderneming in derde land

Een in een derde land gevestigde moederonderneming houdt via een 100%-belang in een in de EU gevestigde moederholding twee 100%-kleindochtermaatschappijen, te weten de in Nederland gevestigde dochtermaatschappij A die het bedrijf van bank uitoefent en de in het buitenland gevestigde dochtermaatschappij B die eveneens het bedrijf van bank uitoefent. Omdat de financiële gegevens van de EU-moederholding op geconsolideerde basis worden betrokken in een gelijkwaardige openbaarmaking door de in het derde land gevestigde moederonderneming, is de EU-moederholding in dit voorbeeld op grond van artikel 13, derde lid, van de verordening kapitaalvereisten niet gehouden om een geconsolideerde leverage ratio openbaar te maken. Voor de toepassing van het voorgestelde artikel 15be, eerste lid, Wet Vpb 1969 op de (binnenlandse) belastingplichtige in het voorbeeld, zijnde dochtermaatschappij A, wordt in dit geval de geconsolideerde leverage ratio zoals die wordt openbaar gemaakt op het niveau van de in het derde land gevestigde moedermaatschappij gehanteerd.

Het voorgestelde artikel 15be, derde lid, Wet Vpb 1969 bepaalt dat ingeval met betrekking tot een belastingplichtige niet op basis van de geconsolideerde situatie, bedoeld in deel 1, titel II, hoofdstuk 2, van de verordening kapitaalvereisten, een leverage ratio wordt berekend en openbaar gemaakt, voor de toepassing van het eerste lid van genoemd artikel 15be de leverage ratio wordt gehanteerd zoals die met betrekking tot de belastingplichtige op grond van deel 1, titel II, hoofdstuk 1, van de verordening kapitaalvereisten op individuele basis wordt berekend en openbaar gemaakt ingevolge deel 7, onderscheidenlijk artikel 451, eerste lid, van die verordening.

Voorbeeld 6. Nederlandse dochtermaatschappij van in derde land gevestigde moedermaatschappij

Een in een derde land gevestigde moedermaatschappij heeft een in Nederland gevestigde dochtermaatschappij A die het bedrijf van bank uitoefent. Met betrekking tot de (binnenlandse) belastingplichtige in het voorbeeld, zijnde dochtermaatschappij A, wordt niet door een EU-moederinstelling op basis van de geconsolideerde situatie, bedoeld in deel 1, titel II, hoofdstuk 2, van de verordening kapitaalvereisten, een leverage ratio berekend en openbaar gemaakt. In dat geval wordt op grond van het derde lid van het voorgestelde artikel 15be Wet Vpb 1969 voor de toepassing van de renteaftrekbeperking in het eerste lid van dat artikel de leverage ratio gehanteerd zoals die met betrekking tot de belastingplichtige ingevolge artikel 6 van de verordening kapitaalvereisten op individuele basis wordt berekend en openbaar gemaakt ingevolge deel 7, onderscheidenlijk artikel 451, eerste lid, van die verordening.

Artikel 15bf van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969

Het voorgestelde artikel 15bf, eerste lid, Wet Vpb 1969 bepaalt dat voor een belastingplichtige die het bedrijf van verzekeraar, bedoeld in het voorgestelde artikel 15bd, eerste lid, onderdeel d, Wet Vpb 1969, uitoefent bij het bepalen van de in een jaar genoten winst de renten ter zake van geldleningen van aftrek worden uitgesloten voor zover, kort gezegd, het eigen vermogen uitgedrukt in een percentage van het balanstotaal minder bedraagt dan 8. Indien hiervan sprake is, worden ingevolge het eerste lid van genoemd artikel 15bf de renten ter zake van geldleningen van aftrek uitgesloten voor (8-ER)/(100-ER) gedeelte. In deze formule staat ER voor de eigenvermogenratio. De eigenvermogenratio betreft als hoofdregel het ingevolge de richtlijn solvabiliteit II72 bepaalde eigen vermogen uitgedrukt in een percentage van het balanstotaal. De teller van de breuk (8-ER) betreft het percentage dat de eigenvermogenratio minder bedraagt dan 8. De noemer van de breuk (100-ER) betreft het procentuele aandeel van het vreemd vermogen in het balanstotaal. Door de toepassing van de formule komt bij het bepalen van de winst van een belastingplichtige van een jaar, voor zover de eigenvermogenratio minder bedraagt dan 8, een gedeelte van het totaal aan renten ter zake van geldleningen van dat jaar niet in aftrek. Dit gedeelte is op basis van die formule derhalve gelijk aan, kort gezegd, de verhouding tussen het tekort van de eigenvermogenratio en het (procentuele) aandeel van het vreemd vermogen in het balanstotaal. Ingeval het eigen vermogen uitgedrukt in een percentage van het balanstotaal ten minste gelijk is aan 8, worden de renten ter zake van geldleningen in dat jaar niet in aftrek beperkt. Om zeker te stellen dat de renteaftrekbeperking niet zou kunnen leiden tot een vrijstelling is in het eerste lid van het voorgestelde artikel 15bf Wet Vpb 1969 – in lijn met het voorgestelde artikel 15be, eerste lid, Wet Vpb 1969 – geregeld dat de eigenvermogenratio voor de toepassing van genoemd artikel 15bf ten hoogste 8 bedraagt.

Genoemd artikel 15bf, eerste lid, bepaalt verder – eveneens in lijn met genoemd artikel 15be, eerste lid – dat onder de factor ER wordt verstaan de eigenvermogenratio naar de stand op 31 december van het kalenderjaar dat voorafgaat aan het kalenderjaar waarin het boekjaar, bedoeld in artikel 7, vierde lid, Wet Vpb 1969, aanvangt. Voor een toelichting op de samenloop met voeging in en ontvoeging uit fiscale eenheid wordt verwezen naar de voorbeelden 1 en 2 ten aanzien van genoemd artikel 15be, eerste lid. Deze uitwerking geldt dienovereenkomstig in situaties waarin in de loop van het boekjaar juridisch wordt gefuseerd of juridisch wordt gesplitst.

Het voorgestelde artikel 15bf, tweede lid, Wet Vpb 1969 regelt dat voor de toepassing van het eerste lid van dat artikel onder het begrip eigenvermogenratio (in de factor ER) wordt verstaan het eigen vermogen uitgedrukt in een op één decimaal afgerond percentage van het balanstotaal, zoals dat op het geconsolideerde niveau van de groep waarvan de belastingplichtige deel uitmaakt, kan worden bepaald aan de hand van het openbaar gemaakte verslag over de solvabiliteit en financiële toestand van de groep overeenkomstig artikel 256 van de richtlijn solvabiliteit II. Het tweede lid, onderdelen a en b, van genoemd artikel 15bf geeft voor de toepassing van de eigenvermogenratio, bedoeld in het eerste lid van dat artikel, invulling aan de begrippen eigen vermogen en balanstotaal. Voor de invulling van beide begrippen wordt aangesloten bij de waarderingsgrondslagen en definities van de richtlijn solvabiliteit II.

Op grond van genoemd artikel 15bf, tweede lid, onderdeel a, bestaat het eigen vermogen voor de toepassing van de eigenvermogenratio van het eerste lid van dat artikel, kort gezegd, uit de eigenvermogenbestanddelen die worden genoemd in de verordening solvabiliteit II73 voor zover die fiscaal niet als geldlening worden aangemerkt. Als gevolg daarvan is sprake van een gecorrigeerd eigen vermogen. Het gaat hierbij allereerst om de eigenvermogenbestanddelen, genoemd in artikel 69 van de verordening solvabiliteit II, die de kenmerken, bedoeld in artikel 71 van die verordening, bezitten. Dit betreft, kort gezegd, het zogenoemde tier 1-vermogen. Hierbij geldt dat de reconciliatiereserve, bedoeld in artikel 69, onderdeel a, onder iv, van de verordening solvabiliteit II, niet wordt verminderd met te verwachten dividenden, uitkeringen en kosten in de zin van artikel 70, eerste lid, onderdeel b, van die verordening. Daarnaast betreft het eigen vermogen voor de toepassing van de ratio van het eerste lid van genoemd artikel 15bf de eigenvermogenbestanddelen, genoemd in artikel 72, onderdeel a, van de verordening solvabiliteit II, die de kenmerken, bedoeld in artikel 73 van die verordening, bezitten. Het gaat hierbij, kort gezegd, om het zogenoemde tier 2-kernvermogen. Hierbij is van belang dat de in artikel 72, onderdeel b, van die verordening genoemde achtergestelde verplichtingen, gewaardeerd overeenkomstig artikel 75 van de richtlijn solvabiliteit II, voor de toepassing van de ratio van het eerste lid van genoemd artikel 15bf niet tot het eigen vermogen behoren. Verder wordt voor de toepassing van de ratio van het eerste lid van genoemd artikel 15bf onder eigen vermogen verstaan de eigenvermogenbestanddelen, genoemd in artikel 74, onderdelen a, b, c, g en h, van de verordening solvabiliteit II, die voldoen aan de vereisten van artikel 75 van die verordening. Het gaat hierbij, kort gezegd, om het zogenoemde aanvullend tier 2-vermogen. Tot slot worden voor de toepassing van de ratio van het eerste lid van genoemd artikel 15bf tot het eigen vermogen gerekend de eigenvermogenbestanddelen, genoemd in artikel 76, onderdeel a, van de verordening solvabiliteit II, die de kenmerken, bedoeld in artikel 77 van die verordening, bezitten. Het gaat hierbij, kort gezegd, om de zogenoemde tier 3-kernvermogenbestanddelen.

Op grond van het voorgestelde artikel 15bf, tweede lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 wordt onder balanstotaal verstaan het totaal van alle ingevolge artikel 296, eerste lid, onderdeel a, van de verordening solvabiliteit II beschreven activa.

Het voorgestelde artikel 15bf, derde lid, Wet Vpb 1969 regelt dat indien met betrekking tot een belastingplichtige niet een verslag over de solvabiliteit en financiële toestand van de groep openbaar wordt gemaakt als bedoeld in artikel 256 van de richtlijn solvabiliteit II, voor de toepassing van het eerste lid van genoemd artikel 15bf onder eigenvermogenratio wordt verstaan het eigen vermogen uitgedrukt in een op één decimaal afgerond percentage van het balanstotaal zoals dat voor de belastingplichtige kan worden bepaald aan de hand van het openbaar gemaakte rapport over de solvabiliteit en financiële positie, bedoeld in artikel 51 van die richtlijn. Kort gezegd wordt in dat geval de eigenvermogenratio op individuele basis bepaald aan de hand van dat door de belastingplichtige openbaar gemaakte rapport.

Het voorgestelde artikel 15bf, vierde lid, Wet Vpb 1969 heeft betrekking op verzekeraars met beperkte risico-omvang als bedoeld in artikel 1:1 Wft. Voor deze belastingplichtigen wordt geen verslag over de solvabiliteit en financiële toestand van de groep en geen rapport over de solvabiliteit en financiële positie openbaar gemaakt. Genoemd vierde lid regelt dat voor deze belastingplichtigen voor de toepassing van de eigenvermogenratio in het eerste lid van dat artikel het eigen vermogen en het balanstotaal worden bepaald aan de hand van de ingevolge de artikelen 3:72, vijfde lid, of 3:73c, tweede lid, Wft openbaar gemaakte jaarrekening, het openbaar gemaakte bestuursverslag en de openbaar gemaakte overige gegevens. Voorgaande is nader uitgewerkt in artikel 134e van het Besluit prudentiële regels Wft.

Artikel 15bg van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969

Het voorgestelde artikel 15bg Wet Vpb 1969 regelt dat ingeval een belastingplichtige in een jaar – bijvoorbeeld binnen fiscale eenheid – zowel het bedrijf van bank, bedoeld in het eerste lid van genoemd artikel 15be, als het bedrijf van verzekeraar, bedoeld in het eerste lid van genoemd artikel 15bf, uitoefent, voor de bepaling welk van die beide artikelen toepassing vindt, wordt aangesloten bij die bedrijfsactiviteiten van de belastingplichtige waarvan de omvang, bepaald aan de hand van het balanstotaal, in dat jaar het grootst is. Het gaat hierbij om het gecorrigeerde balanstotaal van het bankendeel en het balanstotaal van het verzekeringsdeel. Het gecorrigeerde balanstotaal van het bankendeel betreft de maatstaf voor de totale risicoblootstelling van de bank, bedoeld in artikel 429, vierde lid, van de verordening kapitaalvereisten. Het balanstotaal van het verzekeringsdeel betreft het totaal van de ingevolge artikel 296, eerste lid, onderdeel a, van de verordening solvabiliteit II beschreven activa, bedoeld in genoemd artikel 15bf, tweede lid, onderdeel b.

Voorbeeld 7. Verzekeraar met bancaire activiteiten

Een belastingplichtige heeft binnen fiscale eenheid een dochtermaatschappij A die het bedrijf van verzekeraar uitoefent, een dochtermaatschappij B die het bedrijf van bank uitoefent, alsmede dochtermaatschappijen die overige activiteiten uitoefenen. Het balanstotaal van verzekeringsdochtermaatschappij A bedraagt € 90 miljoen. Het gecorrigeerde balanstotaal van bankendochtermaatschappij B bedraagt € 10 miljoen. De overige (niet-vergunninghoudende) dochtermaatschappijen binnen de fiscale eenheid hebben een balanstotaal van € 50 miljoen.

Uitwerking

Omdat het balanstotaal van dochtermaatschappij A die het bedrijf van verzekeraar uitoefent groter is dan het gecorrigeerde balanstotaal van dochtermaatschappij B die het bedrijf van bank uitoefent worden op grond van het voorgestelde artikel 15bg Wet Vpb 1969 de renten ter zake van geldleningen van de belastingplichtige in aftrek beperkt door de toepassing van het voorgestelde artikel 15bf Wet Vpb 1969. Het balanstotaal van de overige (niet-vergunninghoudende) maatschappijen van de fiscale eenheid is in dit kader niet relevant.

Artikel 15bh van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969

Het voorgestelde artikel 15bh Wet Vpb 1969 voorziet in een regeling voor situaties dat de earningsstrippingmaatregel uit artikel 15b Wet Vpb 1969 en de voorgestelde minimumkapitaalregel toepassing vinden met betrekking tot dezelfde renten ter zake van geldleningen. De voorgestelde wijziging van artikel 15b, tweede lid, Wet Vpb 1969 en het voorgestelde artikel 15bd, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 regelen namelijk dat de earningsstrippingmaatregel en de minimumkapitaalregel als uitgangspunt van toepassing zijn op dezelfde renten ter zake van geldleningen die in een jaar zijn verschuldigd. Hierdoor wordt als het ware samenloop van beide renteaftrekbeperkingen gecreëerd. Vervolgens regelt genoemd artikel 15bh dat voor zover bij het bepalen van de in een jaar genoten winst een saldo aan renten niet in aftrek komt door de toepassing van artikel 15b Wet Vpb 1969 (earningsstrippingmaatregel) voor de toepassing van de in de voorgestelde artikelen 15be en 15bf Wet Vpb 1969 opgenomen aftrekbeperking het gedeelte van de renten ter zake van geldleningen dat in dat jaar niet in aftrek komt, wordt verminderd met dat saldo. Deze vermindering kan ingevolge genoemd artikel 15bh echter niet leiden tot een negatief bedrag. Zonder toepassing van genoemd artikel 15bh zou – in samenhang met de voorgestelde wijziging van artikel 15b, tweede lid, Wet Vpb 1969 en genoemd onderdeel b – dezelfde rente ter zake van geldleningen zowel in aftrek worden beperkt door de earningsstrippingmaatregel als door de minimumkapitaalregel.

Voorbeeld 8. Exploitatie warenhuis naast bancaire activiteit binnen een fiscale eenheid

Een belastingplichtige heeft binnen fiscale eenheid als hoofdactiviteit de exploitatie van een warenhuis. Deze activiteit is ondergebracht in dochtermaatschappij A. Daarnaast oefent de belastingplichtige ook het bedrijf van bank uit in dochtermaatschappij B. Dochtermaatschappij A en dochtermaatschappij B behoren tot een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 Wet Vpb 1969. Op fiscale-eenheidsniveau bedraagt de gecorrigeerde winst € 10 miljoen en overtreffen de rentelasten ter zake van geldleningen (€ 5 miljoen) de rentebaten ter zake van geldleningen (€ 1 miljoen). De leverage ratio van dochtermaatschappij B bedraagt 2.

Uitwerking

In dit voorbeeld wordt op grond van de earningsstrippingmaatregel uit artikel 15b Wet Vpb 1969 € 1 miljoen van aftrek uitgesloten (en voortgewenteld naar het volgende jaar). Dit betreft het gedeelte van het saldo aan renten van € 4 miljoen (namelijk € 5 miljoen minus € 1 miljoen) dat meer bedraagt dan 30% van de gecorrigeerde winst van € 10 miljoen (€ 3 miljoen). Doordat het percentage van de leverage ratio minder bedraagt dan 8 worden de renten ter zake van geldleningen eveneens in aftrek beperkt door de toepassing van de minimumkapitaalregel uit het voorgestelde artikel 15be Wet Vpb 1969. De niet-aftrekbare rente door toepassing van de minimumkapitaalregel bedraagt in dit voorbeeld in beginsel € 306.122 (namelijk 6/98 deel van het totaalbedrag aan renten ter zake van geldleningen van € 5 miljoen).

Op grond van het voorgestelde artikel 15bh Wet Vpb 1969 wordt echter het gedeelte van de renten ter zake van de geldleningen dat op grond van het voorgestelde artikel 15be Wet Vpb 1969 in beginsel van aftrek zou worden uitgesloten (€ 306.122) verminderd met het saldo aan renten dat op grond van artikel 15b Wet Vpb 1969 reeds niet in aftrek komt (€ 1 miljoen), doch niet verder dan tot nihil. Derhalve worden in dit voorbeeld geen renten ter zake van geldleningen van aftrek uitgesloten op grond van de minimumkapitaalregel.

Artikel XII, onderdeel G (artikel 18 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Door de voorgestelde wijziging van artikel 18, eerste lid, Wet Vpb 1969 vinden de voorgestelde artikelen 15bd tot en met 15bh Wet Vpb 1969 eveneens toepassing bij de bepaling van de belastbare winst uit onderneming voor buitenlandse belastingplichtigen. Daarmee zijn de renteaftrekbeperkingen van de voorgestelde artikelen 15be en 15bf Wet Vpb 1969 eveneens van toepassing op de buitenlandse belastingplichtige die het bedrijf van bank, onderscheidenlijk verzekeraar, in Nederland uitoefent.

Voorbeeld 9. Nederlandse vaste inrichting van een hoofdhuis gevestigd in EU

Een buitenlandse belastingplichtige oefent in Nederland het bedrijf van bank uit door middel van een vaste inrichting. Het hoofdhuis van die belastingplichtige is gevestigd in Duitsland. In zijn aangifte vennootschapsbelasting 2020 wil de belastingplichtige bij het bepalen van de winst € 100 miljoen aan renten ter zake van geldleningen in aftrek brengen. Op 31 december 2019 was de leverage ratio – in de zin van het voorgestelde artikel 15be, tweede lid, Wet Vpb 1969 derhalve: op het niveau van het hoofdhuis in Duitsland – zoals dat met betrekking tot de belastingplichtige wordt berekend en openbaar gemaakt 6%.

Uitwerking

Door toepassing van het voorgestelde artikel 18, eerste lid, Wet Vpb 1969 in samenhang met het voorgestelde artikel 15be, eerste lid, Wet Vpb 1969 kan de buitenlandse belastingplichtige in dit voorbeeld afgerond € 2,13 miljoen (2/94 gedeelte van het bedrag aan renten ter zake van geldleningen van € 100 miljoen) niet in aftrek brengen in zijn aangifte vennootschapsbelasting 2020 bij het bepalen van de winst van dat jaar.

Het voorgestelde artikel 18, tweede lid, Wet Vpb 1969 heeft betrekking op situaties waarin een buitenlandse belastingplichtige in Nederland het bedrijf van bank uitoefent, maar met betrekking tot het hoofdhuis van die buitenlandse belastingplichtige geen leverage ratio als bedoeld in het tweede en het derde lid van het voorgestelde artikel 15be Wet Vpb 1969 wordt berekend en openbaar gemaakt. Hiervan is sprake indien de buitenlandse belastingplichtige geen in de EU of EER gevestigd hoofdhuis heeft, waardoor met betrekking tot het hoofdhuis van die belastingplichtige geen leverage ratio op geconsolideerde of individuele basis wordt berekend en openbaar gemaakt op grond van de verordening kapitaalvereisten. In die gevallen wordt voor de toepassing van het eerste lid van genoemd artikel 15be een aan die leverage ratio gelijkwaardige ratio gehanteerd zoals die met betrekking tot dat hoofdhuis wordt berekend en openbaar gemaakt.

Het voorgestelde artikel 18, derde lid, Wet Vpb 1969 heeft betrekking op situaties waarin een buitenlandse belastingplichtige in Nederland het bedrijf van verzekeraar uitoefent, maar met betrekking tot het hoofdhuis van die buitenlandse belastingplichtige geen eigenvermogenratio als bedoeld in het tweede en het derde lid van het voorgestelde artikel 15bf Wet Vpb 1969 kan worden bepaald. In die gevallen wordt op grond van het voorgestelde artikel 18, derde lid, Wet Vpb 1969 voor de toepassing van het eerste lid van genoemd artikel 15bf een aan die eigenvermogenratio gelijkwaardige ratio gehanteerd die wordt bepaald aan de hand van het eigen vermogen en balanstotaal op grond van een met betrekking tot dat hoofdhuis openbaar gemaakte rapportage.

Het voorgestelde artikel 18, vierde lid, Wet Vpb 1969 regelt dat voor de toepassing van het voorgestelde tweede en derde lid van dat artikel bij of krachtens algemene maatregel van bestuur nadere regels kunnen worden gesteld voor de beoordeling of sprake is van een aan een leverage ratio, onderscheidenlijk eigenvermogenratio, gelijkwaardige ratio.

Artikel XIII

Artikel XIII (artikel 68 van de Mijnbouwwet)

Artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel h, Wet IB 2001 regelt dat kosten en lasten die verband houden met giften, beloften of diensten bij het bepalen van de winst niet in aftrek komen indien blijkt dat sprake is van een strafbaar feit als bedoeld in de artikelen 126, eerste lid, 177, 178, 178a, 328ter, tweede lid, of 328quater, tweede lid, van het Wetboek van Strafrecht. Abusievelijk is de verwijzing naar genoemd onderdeel h niet opgenomen in artikel 68 van de Mijnbouwwet. Met de voorgestelde wijziging wordt deze omissie hersteld. In verband met het voorgestelde onderdeel i van artikel 3.14, eerste lid, Wet IB 2001 en de gewenste toepassing van dat onderdeel voor de Mijnbouwwet wordt voorgesteld de verwijzing in artikel 68 van de Mijnbouwwet daar eveneens op aan te passen.

Artikel XIV

Artikel XIV, onderdeel A (artikel 1.2 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II)

Met de Fiscale vergroeningsmaatregelen 2019 is in de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II een heffingsvermindering opgenomen voor het verduurzamen van huurwoningen. Hierbij is abusievelijk artikel 1.2, eerste lid, onderdeel f, van laatstgenoemde wet niet aangepast. Met de voorgestelde wijziging wordt deze omissie hersteld.

Artikel XIV, onderdeel B (artikel 1.6 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II)

Met de voorgestelde wijziging van artikel 1.6, eerste lid, van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II wordt voorkomen dat het belastbare bedrag negatief kan worden. Dit zou anders als gevolg hebben dat de belastingplichtige geld ontvangt, hetgeen in het kader van de doelstelling van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II ongewenst zou zijn. Daarom wordt met deze wijziging voorgesteld om het belastbare bedrag minimaal op nihil vast te stellen.

Het voorgestelde artikel 1.6, vierde lid, van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II ziet op het introduceren van een vrijstelling van de verhuurderheffing voor tijdelijke huurwoningen die worden gerealiseerd in periode van 1 januari 2020 tot en met 31 december 2024 (vrijstelling tijdelijke woningen). Om te verzekeren dat de vrijstelling uitsluitend voor tijdelijke woningen geldt, moet voor de realisatie ervan een tijdelijke omgevingsvergunning verleend zijn (het voorgestelde vierde lid, onderdeel a). Daarnaast mag voor de bouw van de tijdelijke huurwoning geen heffingsvermindering als bedoeld in het voorgestelde artikel 1.11, eerste lid, onderdeel o, van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II zijn verleend (het voorgestelde vierde lid, onderdeel b). Indien de belastingplichtige in aanmerking wil komen voor de vrijstelling tijdelijke woningen dient hij hiertoe een verklaring aan te vragen bij RVO.nl die deze verklaringen namens de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties zal verstrekken indien aan de bij of krachtens de wet bepaalde voorwaarden is voldaan (het voorgestelde vierde lid, onderdeel c).

Een vrijstelling geldt voor een periode van vijftien jaar nadat de tijdelijke huurwoning is gerealiseerd (het voorgestelde vijfde lid). Een afgegeven verklaring kan worden ingetrokken indien niet meer voldaan is aan de voorwaarden waaronder ze verleend is (het voorgestelde zesde lid).

Artikel XIV, onderdeel C (artikel 1.11 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II)

Door de voorgestelde wijziging van artikel 1.11, eerste lid, van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II wordt een nieuwe heffingsvermindering van € 25.000 geïntroduceerd voor de bouw van goedkope huurwoningen (huurwoningen waarvan de huurprijs lager is dan het bedrag, genoemd in artikel 20, tweede lid, onderdeel a, van de Wet op de huurtoeslag) (heffingsvermindering nieuwbouw). Deze heffingsvermindering kan uitsluitend worden aangevraagd voor huurwoningen die worden gerealiseerd in gemeenten die zijn opgenomen in de aan de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II toe te voegen bijlage (bijlage 2) op of na 1 januari 2020 (het voorgestelde tweede lid) en de minimale investering voor de realisatie van die woning € 62.500 bedraagt (het voorgestelde derde lid). De overige wijzigingen van genoemd artikel 1.11 zijn van wetstechnische aard.

Artikel XIV, onderdeel D (artikel 1.12 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II)

Met de voorgestelde wijziging in artikel 1.12, tweede lid, onderdeel c, van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II wordt het tijdstip tot wanneer aanvragen voor voorlopige investeringsverklaringen voor investeringen als bedoeld in artikel 1.2, tweede lid, onderdeel b, onder 2°, van die wet kunnen worden ingediend, gewijzigd. Voor deze investeringen kan reeds geen voorlopige investeringsverklaring worden aangevraagd omdat bij Regeling van de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties van 18 april 2018 tot verlaging van de bedragen van de heffingsvermindering in de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II (Stcrt. 2018, nr. 22406) het bedrag voor deze investeringen reeds per 1 juli 2018 op nihil is gesteld.

Artikel XIV, onderdeel E (artikel 1.14 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II)

Zowel de voorgestelde vrijstelling tijdelijke woningen als de voorgestelde heffingsvermindering nieuwbouw wordt op grond van de voorgestelde wijziging van artikel 1.14 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II opgedragen aan verhuurders als een dienst van algemeen economische belang vanwege het feit dat de markt onvoldoende voorziet in de behoefte aan dit soort woningen.

Artikel XIV, onderdeel F (artikel 1.15 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II)

Met de voorgestelde wijziging van artikel 1.15 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II wordt het toezicht en de handhaving geregeld inzake de voorgestelde heffingsvermindering nieuwbouw en vrijstelling tijdelijke woningen.

Artikel XIV, onderdeel G (artikel 2.1 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II)

In het voorgestelde artikel 2.1 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II wordt een wijziging voorgesteld van artikel 1.6, vierde lid, onderdeel a, van die wet op het moment dat artikel 5.36 van de Omgevingswet in werking treedt. Thans is de beoogde inwerkingtredingsdatum daarvoor 1 januari 2021. Op dat moment wordt als gevolg van de voorgestelde wijziging in laatstgenoemde bepaling verwezen naar de omgevingsvergunning met een termijnstelling. Deze wijziging waarborgt de tijdelijkheid van de woningen.

Artikel XIV, onderdeel H (artikelen 2.6 en 2.7 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II)

Met de voorgestelde artikelen 2.6 en 2.7 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II wordt het tarief van de verhuurderheffing gewijzigd in verband met het invoeren van de vrijstelling tijdelijke woningen.

Artikel XV

Artikel XV (artikel 24, eerste lid, onderdeel i, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer)

De voorgestelde toevoeging van artikel 24, eerste lid, onderdeel i, Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR) zorgt ervoor dat de wet weer in overeenstemming wordt gebracht met de oorspronkelijke bedoeling van de wetgever en met de huidige praktijk.

Bij de verzuimverzekeringen wordt verduidelijkt dat deze verzekeringen onder de vrijstelling van assurantiebelasting vallen. Voor de door de werkgever afgesloten private Werkhervatting Gedeeltelijk Arbeidsgeschikten (WGA)- en Ziektewet (ZW)-eigenrisicodragersverzekeringen geldt dat deze volgens de letterlijke tekst van de huidige wet niet valt onder de vrijstelling voor ongevallen-, invaliditeits- en arbeidsongeschiktheidsverzekeringen, terwijl de publieke WGA- en ZW-verzekeringen van het Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen (UWV) wel onder de desbetreffende vrijstelling vallen. De oorzaak hiervan is dat bij de private verzekeringen namelijk een rechtstreekse uitkering van de private verzekeraar aan de werknemer ontbreekt. De private verzekeringen verzekeren immers de mogelijke financiële verplichtingen van de werkgever en vallen, in tegenstelling tot de oorspronkelijke bedoeling, niet onder de vrijstelling. Voor het beoogde gelijke speelveld tussen de publieke en private WGA- en ZW-markt is een vrijstelling van deze verzekeringen noodzakelijk.

Het verschil tussen de huidige wet en de oorspronkelijke bedoeling is ontstaan door de verschillende wetswijzigingen die zien op de WGA- en ZW-uitkeringen die in het verleden hebben plaatsgevonden. Er is destijds kennelijk impliciet vanuit gegaan dat geen aanpassing van de vrijstelling in de assurantiebelasting nodig was. Derhalve wordt met deze wijziging de wet weer in lijn gebracht met die bedoeling en eveneens met de huidige praktijk.

Artikel XV (artikel 24, eerste lid, onderdeel j, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer)

De voorgestelde toevoeging van onderdeel j aan het eerste lid van artikel 24 WBR zorgt ervoor dat er een vrijstelling voor de heffing van assurantiebelasting gaat gelden voor brede weersverzekeringen die worden afgesloten door een actieve landbouwer.

Onder een brede weersverzekering wordt verstaan een verzekering tegen de financiële gevolgen van ongunstige weersomstandigheden als bedoeld in titel 4.1 van de Regeling Europese EZK- en LNV-subsidies. Het betreft een verzekering voor een actieve landbouwer als bedoeld in artikel 9, tweede lid, derde alinea, van Verordening (EU) nr. 1307/2013 van het Europees parlement en de Raad van 17 december 2013 tot vaststelling van voorschriften voor rechtstreekse betalingen aan landbouwers in het kader van de steunregelingen van het gemeenschappelijk landbouwbeleid en tot intrekking van Verordening (EG) nr. 637/2008 van de Raad en Verordening (EG) nr. 73/2009 van de Raad (PbEU 2013, L 347) tegen de financiële gevolgen van ongunstige weersomstandigheden.

In het kort is een actieve landbouwer een persoon of een groep die desgevraagd verifieerbare bewijzen kan verstrekken waaruit blijkt dat:

• a) het jaarlijkse bedrag aan rechtstreekse betalingen als bedoeld in genoemde verordening ten minste 5% uitmaakt van hun totale inkomsten uit niet-landbouwactiviteiten in het meest recente belastingjaar waarvoor dit bewijs beschikbaar is;

• b) hun landbouwactiviteiten niet onaanzienlijk zijn; of

• c) hun voornaamste bedrijfs- of ondernemingsdoel de uitoefening van een landbouwactiviteit is.

Een verzekering wordt pas aangemerkt als een brede weersverzekering indien deze voldoet aan de voorwaarden die zijn gesteld bij artikel 4.1.11 van de Regeling Europese EZK- en LNV-subsidies.

Artikel XVI

Artikel XVI, onder 1 (tabel I, onderdeel b, post 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968)

Voorgesteld wordt de tekst van tabel I, post b 2, Wet OB 1968 redactioneel aan te passen in die zin dat voortaan gesproken wordt van het uitlenen in plaats van de verhuur van de goederen, bedoeld in tabel I, post a 30, Wet OB 1968. Hiermee wordt beter aangesloten bij de tekst van de BTW-richtlijn 2006. Met de wijziging wordt geen inhoudelijke wijziging beoogd.

Artikel XV, onder 2 (tabel I, onderdeel b, post 21, van de Wet op de omzetbelasting 1968)

Voorgesteld wordt om een nieuwe post (post b 21) op te nemen in tabel I, onderdeel b, Wet OB 1968. Deze nieuwe post heeft betrekking op het langs elektronische weg leveren of uitlenen van uitgaven als bedoeld in post a 30 of op het verlenen van toegang tot nieuwswebsites zoals die van dagbladen, weekbladen en tijdschriften. De voorgestelde post omvat een tweetal onderdelen, te weten «het langs elektronische weg leveren of uitlenen van uitgaven als bedoeld in post a 30» (hierna nader toegelicht in onderdeel a) en «het verlenen van toegang tot nieuwswebsites zoals die van dagbladen, weekbladen en tijdschriften» (hierna nader toegelicht in onderdeel b). De beperking «mits deze uitgaven, onderscheidenlijk nieuwswebsites niet uitsluitend of hoofdzakelijk bestaan uit reclamemateriaal, of uit video-inhoud of beluisterbare muziek» die geldig is voor beide onderdelen wordt hierna nader toegelicht in onderdeel c.

a. Het langs elektronische weg leveren of uitlenen van uitgaven als bedoeld in post a 30

Het langs elektronische weg leveren of uitlenen van uitgaven als bedoeld in post a 30 is een elektronische dienst als bedoeld in artikel 2a, eerste lid, onderdeel q, Wet OB 1968.

Om te bepalen of sprake is van een langs elektronische weg geleverde of uitgeleende uitgave als bedoeld in post a 30, moet worden getoetst of de uitgave vergelijkbaar is met een fysieke uitgave waarop het verlaagde btw-tarief van toepassing is. Deze vergelijkbaarheid moet worden beoordeeld naar de inhoud en het gebruik van de langs elektronische weg verstrekte uitgave.

Voor de vraag of een langs elektronische weg geleverde (of uitgeleende) uitgave qua inhoud en gebruik onder het verlaagde btw-tarief kan vallen, zijn de kaders zoals die zijn gesteld voor de fysieke uitgaven leidend. Of sprake is van een langs elektronische weg geleverd boek en dergelijke wordt daarom beoordeeld naar maatschappelijke opvattingen.

De inhoud moet in ieder geval statisch zijn en voor alle afnemers hetzelfde. Teksten die bestaan uit reacties van gebruikers van websites en apps vallen daar bijvoorbeeld niet onder. Het geheel moet een boek, dagblad, weekblad of tijdschrift vormen. Het is niet vereist dat er voor elke elektronische uitgave een wat betreft de leesinhoud vergelijkbare fysieke tegenhanger bestaat. Indien een fysieke uitgave niet in aanmerking zou komen voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief in post a 30 komt de vergelijkbare gedigitaliseerde inhoud die via elektronische weg wordt aangeboden ook niet in aanmerking voor de toepassing van het verlaagde btw-tarief.

De gedigitaliseerde inhoud van elektronische uitgaven biedt de mogelijkheid functionaliteit toegankelijk te maken die voor fysieke uitgaven niet beschikbaar is. Daarbij kan worden gedacht aan het kopiëren en plakken van tekst, het navigeren via een inhoudsopgave of een zoekfunctie, het aanpassen van de weergave via het vergroten en verkleinen van de tekst en de aanpassing van de lichtintensiviteit. Dergelijke functies, die naar hun aard verbonden zijn aan elektronische uitgaven, staan de toepassing van het verlaagde btw-tarief niet in de weg. Andere gebruiksmogelijkheden die niet samenhangen met de elektronische verstrekking maar extra functionaliteit toevoegen staan toepassing van het verlaagde btw-tarief wel in de weg.

Wanneer een langs elektronische weg geleverde uitgave bestaat uit dynamische en technologische elementen zoals interactieve kaarten, recensies, reacties, spelletjes en communicatiemogelijkheden, vindt het verlaagde btw-tarief ook geen toepassing. Dergelijke elektronische diensten zijn niet vergelijkbaar met een fysieke uitgave, waarvan de inhoud een van tevoren vaststaande omvang heeft en het gebruik de toegang tot die leesinhoud betreft. De inhoud en het gebruik zijn immers niet vergelijkbaar met uitgaven als bedoeld in post a 30. Bijvoorbeeld het leveren van een product met toeristische informatie valt niet onder het verlaagde btw-tarief als die app bestaat uit beschrijvingen van bezienswaardigheden, interactieve plattegronden, de mogelijkheid om reviews te plaatsen en te lezen en de mogelijkheid om gesproken woorden te vertalen naar, en uit te laten spreken in een andere taal. Ook het leveren van toegang tot een product met berichten over de actuele weersontwikkeling, zoals neerslag en temperatuur, valt niet onder het verlaagde btw-tarief. Dat geldt ook voor producten waarmee routes kunnen worden gepland en waarmee interactief een taal, kennis of vaardigheden kunnen worden geleerd.

Een langs elektronische weg geleverde of uitgeleende uitgave kan alleen worden gelezen door middel van ondersteunende apparatuur, zoals een e-reader, een computer, een telefoon of een tablet-pc. Het verlaagde btw-tarief is niet van toepassing op deze ondersteunende apparatuur en ook niet op het platform – het programma – dat nodig is om die uitgave weer te kunnen geven op deze apparatuur.

Het komt voor dat bij websites en apps een vergoeding wordt betaald voor een andere prestatie dan het leveren of uitlenen van de uitgaven. Logischerwijs is het verlaagde btw-tarief in dit geval niet van toepassing. Gedacht kan worden aan een website waarop artikelen gratis kunnen worden gelezen maar tegen vergoeding de advertenties kunnen worden weggelaten.

De producten waarbij de primaire dienstverlening is gericht op het toegang verlenen tot een databank met daarin bijvoorbeeld boeken, kranten en tijdschriften, (kunnen) vallen onder het verlaagde btw-tarief. De aangeboden inhoud kan immers overeenkomen met inhoud die in aanmerking komt voor het verlaagde btw-tarief en ook het gebruik van het product hoeft niet af te wijken. Logischerwijs vallen niet onder het verlaagde btw-tarief de producten (databanken) waarbij de primaire dienstverlening is gericht op het toegankelijk maken van informatie. Bij dergelijke diensten is geen sprake van het leveren van elektronische uitgaven omdat de prestatie niet de toegang tot leesinhoud betreft maar de mogelijkheid om informatie te doorzoeken en te ordenen.

Overeenkomstig het huidige toepassingsbereik van post a 30 kan het verlaagde btw-tarief ook van toepassing zijn op langs elektronische weg geleverde digitale educatieve informatie onder voorwaarde dat deze informatie uitsluitend of nagenoeg uitsluitend is bestemd voor informatieoverdracht in het onderwijs en dat dit laatste objectief kenbaar of duidelijk is. Zoals toegelicht bij de nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingplan 2010 betekent dit dat aan de hand van objectieve maatstaven zal moeten worden beoordeeld of een product aan dit criterium voldoet. Een duidelijke aanwijzing hiervoor is dat een product direct en (vrijwel) uitsluitend wordt geleverd aan of is voorgeschreven door onderwijsinstellingen. Hiermee wordt bedoeld dat het product nagenoeg uitsluitend is ontwikkeld met het oog op opname in de lespakketten van onderwijsinstellingen. Daarentegen zal digitale educatieve informatie die niet voldoet aan de hiervoor genoemde voorwaarden maar wel in de reguliere detailhandel of onlinewinkels wordt verkocht, niet kunnen worden aangemerkt als educatieve informatie bestemd voor informatieoverdracht in het onderwijs die kan delen in het verlaagde btw-tarief.

b. En het verlenen van toegang tot nieuwswebsites zoals die van dagbladen, weekbladen en tijdschriften

Voorgesteld wordt het verlaagde btw-tarief ook van toepassing te laten zijn op het verlenen van toegang tot de nieuwswebsite zoals die van een dagblad, weekblad of tijdschrift. Bedoeld worden websites waarop nieuws, actualiteiten en achtergrondinformatie (bijvoorbeeld als uitvloeisel van journalistiek onderzoek) is te lezen, waarbij voor iedere afnemer dezelfde leesinhoud beschikbaar is. Met deze aanvulling wordt bijvoorbeeld beoogd nieuwswebsites – waaronder begrepen apps – van de welbekende dagbladen, zoals deze op dit moment worden aangeboden, onder het toepassingsbereik van het verlaagde tarief te brengen. Door de modale consument worden deze producten gezien als dagblad. Het is inherent aan een nieuwswebsite dat de daarop gepubliceerde artikelen voortdurend worden ververst en dat er bijvoorbeeld een door de afnemer aangebrachte voorkeursselectie van de nieuwsberichten te verkrijgen is. Deze mogelijkheden doen daarom niet af aan de toepassing van het verlaagde btw-tarief. Om misverstanden te voorkomen wordt opgemerkt dat aan de toepassing van het verlaagde tarief niet in de weg staat de aanwezigheid van eventuele podcasts, puzzels, voorgelezen tekst, een mogelijkheid tot het geven van commentaar en dergelijke, mits bijkomstig aan de gepubliceerde artikelen en nieuwsberichten.74 Logischerwijs is het verlaagde btw-tarief niet van toepassing voor zover via de nieuwswebsite of app andere elektronische diensten worden geleverd.

c. De uitgaven en nieuwswebsites mogen niet uitsluitend of hoofdzakelijk bestaan uit reclamemateriaal of uit video-inhoud of beluisterbare muziek

In lijn met de BTW-richtlijn 200675 wordt voorgesteld te bepalen dat het verlaagde btw-tarief niet van toepassing is op uitgaven en nieuwswebsites die uitsluitend of hoofdzakelijk bestaan uit reclamemateriaal of uit video-inhoud of beluisterbare muziek. Met video-inhoud wordt bedoeld bewegend beeld, al dan niet voorzien van geluid. Met beluisterbare muziek wordt niet bedoeld audiomateriaal dat de inhoud van een luisterboek vormt.

Voorbeelden

Om de praktijk zoveel mogelijk duidelijkheid te geven, volgen hierna extra voorbeelden.

Voorbeeld 1: Het downloaden van een boek dat verder alleen op een usb-stick is uitgebracht.

Het boek wordt langs elektronische weg geleverd. In dit geval is het boek ook digitaal uitgegeven op een usb-stick. Wanneer het boek wordt gedownload, wordt daarom dezelfde leesinhoud geleverd als bij de uitgave die onder post a 30 valt (het boek op de usb-stick). Het verlaagde btw-tarief is van toepassing.

Voorbeeld 2: Het downloaden van een boek dat niet fysiek is uitgegeven

Er is sprake van een boek dat langs elektronische weg wordt geleverd. Voor toepassing van het verlaagde btw-tarief is niet vereist dat er daadwerkelijk een vergelijkbare fysieke tegenhanger bestaat. Ook wanneer een boek wordt geleverd dat niet fysiek is uitgegeven maar bijvoorbeeld alleen per download beschikbaar is, vindt het verlaagde btw-tarief toepassing.

Voorbeeld 3: Het downloaden of per e-mail ontvangen van een pdf-bestand van een ook op papier uitgegeven krant

De krant wordt langs elektronische weg geleverd. In dit geval wordt een identieke krant die onder post a 30 valt ook fysiek uitgegeven. De papieren krant en de langs de elektronische weg geleverde krant zijn vergelijkbaar. Het verlaagde btw-tarief vindt toepassing.

Voorbeeld 4: Het toegang verlenen tot een nieuwswebsite zoals die van een dagblad, weekblad en tijdschrift

Wanneer – al dan niet met behulp van een app – toegang wordt verleend tot een nieuwswebsite van een dagblad, weekblad of tijdschrift kan het verlaagde btw-tarief van toepassing zijn. Zo valt bijvoorbeeld het toegang verlenen tot de nieuwswebsite van een krant, tijdschrift of een online toegankelijk journalistiek onderzoeksplatform met periodiek verschijnende nieuwsuitgaven onder het verlaagde btw-tarief.

Voorbeeld 5: Het downloaden van een luisterboek

Het boek wordt langs elektronische weg geleverd. Luisterboeken op dragers zoals een usb-stick vallen reeds onder het verlaagde btw-tarief. Het luisterboek dat via elektronische weg wordt geleverd is vergelijkbaar. Het verlaagde btw-tarief is van toepassing.

Artikel XIX

Artikelen XVII, XVIII en XIX (artikel 35 van de Wet op de accijns en artikel VIID van het Belastingplan 2018)

In het kader van het Nationaal Preventieakkoord wordt voorgesteld de accijns van sigaretten bovenop de reeds voorziene verhoging op grond van het regeerakkoord zodanig extra te verhogen dat de verkoopprijs per pakje van 20 stuks in 2020 ten minste één euro extra stijgt. Om substitutie-effecten te voorkomen zal ook het tarief van accijns op rooktabak per kilogram met ingang van dezelfde datum in absolute zin gelijk worden verhoogd als het tarief van de accijns van 1000 stuks sigaretten. Artikel XVII kan pas in werking treden met ingang van 1 april 2020 in verband met het feit dat artikel 36, vierde lid, van de Wet op de accijns voorschrijft dat een wijziging van de accijns van tabaksproducten niet eerder in werking treedt dan met ingang van de eerste dag van de vierde kalendermaand na afloop van publicatie van die wijziging. Nu naar verwachting het onderhavig voorstel van wet in december 2019 tot wet wordt verheven en in diezelfde maand wordt gepubliceerd in het Staatsblad, is de eerst mogelijke datum van inwerkingtreding 1 april 2020. Voor artikel XVIII geldt dit uiteraard niet. Dat artikel kan in werking treden met ingang van 1 januari 2021.

Op grond van artikel XIX van dit wetsvoorstel komt artikel VIID van het Belastingplan 2018 te vervallen. Die bepaling voorziet in een tariefverhoging van de accijns van alle tabaksproducten op grond van het regeerakkoord met ingang van 1 januari 2021. Door de extra accijnsverhoging op grond van artikel XVII van dit belastingplan zullen ook de wijzigingen van die accijnstarieven met ingang van 1 januari 2021 moeten worden aangepast. Artikel XVIII van dit wetsvoorstel voorziet daar in.

Artikel XX

Artikel XX, onderdeel A, onder 1 tot en met 4, onderdeel B, onder 1 en 2, onderdeel C, onder 2, onderdeel E, onder 1 en 2, onderdeel F, onder 1 en 2, onderdeel I en onderdeel L (artikelen II, onderdelen A en B, III, onderdelen A en B, XV, onderdelen A en B, XVI, onderdelen A en B, XL en XLIV van het Belastingplan 2019)

Ingevolge XX, onderdelen A, onder 1 en 3, B, onder 1 en 2, E, onder 1 en 2, F, onder 1 en 2, I en L, worden de tarieftabel van artikel 2.10, eerste lid, Wet IB 2001, de tarieftabel van artikel 2.10a, eerste lid, van die wet, de tarieftabel van artikel 20a, eerste lid, Wet LB 1964 en de tarieftabel van artikel 20b, eerste lid, van die wet per 1 januari 2020 en per 1 januari 2021 aangepast ten opzichte van de aanpassingen die zijn opgenomen in het Belastingplan 2019. De wijzigingen ten opzichte van de thans nog voor de loon- en inkomstenbelasting geldende tarieftabellen en ten opzichte van de in het Belastingplan 2019 opgenomen tarieftabellen zijn beschreven in het algemeen deel van deze memorie. Bij de per 1 januari 2020 voorgestelde bedragen is reeds rekening gehouden met de inflatiecorrectie van artikel 10.1 Wet IB 2001 die per 1 januari 2020 wordt toegepast.

Met de genoemde aanpassingen van de tarieftabellen daalt met ingang van 1 januari 2020 het toptarief ten opzichte van het in het Belastingplan 2019 voor 2020 opgenomen toptarief met 1%-punt naar 49,5%. Voorgesteld wordt om het in het Belastingplan 2019 opgenomen correctiepercentage van de zogenoemde tariefmaatregel eveneens met 1%-punt te verlagen. Zoals in het algemeen deel van deze memorie is opgemerkt wordt namelijk beoogd om in 2020 voor de aftrekbare kosten met betrekking tot een eigen woning en andere aangewezen grondslagverminderende posten een aftrektarief van 46% te laten gelden, zijnde het aftrektarief dat ook zonder de versnelde verlaging van het toptarief in 2020 zou hebben gegolden76. Hiertoe strekken de in artikel XX, onderdeel A, onder 2 en 4, opgenomen aanpassingen van de artikelen 2.10, tweede lid, en 2.10a, tweede lid, Wet IB 2001.

Artikel XIX, onderdeel A, onder 5 (artikel II, onderdeel Ea, van het Belastingplan 2019)

Op grond van artikel 6.19 Wet IB 2001 worden de uitgaven voor specifieke zorgkosten, bedoeld in artikel 6.17, onderdelen b tot en met g, Wet IB 2001, met een percentage verhoogd. Deze verhoging77 is alleen van toepassing indien is voldaan aan de voorwaarde dat het verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek lager is dan het bedrag van de bovengrens van de tweede schijf van de tarieftabel in artikel 2.10a Wet IB 2001. Vanwege de voorgestelde wijziging van de tariefstructuur met ingang van 1 januari 2020 waarbij de tot die datum geldende eerste en tweede schijf worden samengevoegd, klopt per die datum de verwijzing in artikel 6.19 Wet IB 2001 naar de tarieftabel van artikel 2.10a Wet IB 2001 niet meer. Het bedrag dat bedoeld is als grens om in aanmerking te komen voor de verhoging van de genoemde uitgaven voor specifieke zorgkosten is dan niet langer opgenomen in de tweede regel van de tweede kolom van die tabel, maar in de eerste regel van de tweede kolom van die tabel. Voorgesteld wordt de verwijzing daarnaar in artikel 6.19, eerste en tweede lid, Wet IB 2001 daarop aan te passen.

Artikel XIX, onderdeel A, onder 6 en 8, onderdeel B, onder 3 en 5, onderdeel E, onder 3, en onderdeel F, onder 3 (artikelen II, onderdelen G en Ka, III, onderdelen G en K, XV, onderdeel C, en XVI, onderdeel C, van het Belastingplan 2019)

Ingevolge artikel XX, onderdelen A, onder 4 en 6, B, onder 3 en 5, E, onder 3, en F, onder 3, wordt de algemene heffingskorting verder verhoogd ten opzichte van de verhogingen die per 1 januari 2020 en per 1 januari 2021 in zouden gaan als gevolg van het Belastingplan 2019. Een en ander is nader toegelicht in het algemeen deel van deze memorie.

Artikel XX, onderdeel A, onder 7, onderdeel B, onder 4, onderdeel C, onder 1, onderdeel E, onder 4, onderdeel F, onder 4, onderdeel G, onderdeel H, onderdeel J en onderdeel K (artikelen II, onderdeel H, III, onderdeel H, IV, XV, onderdeel D, XVI, onderdeel D, XVIA, XXXIX, XLI en XLIA van het Belastingplan 2019)

Met de in artikel XX, onderdelen A, onder 5, B, onder 4, C, onder 1, E, onder 4, F, onder 4, G, H, J en K, wordt de arbeidskorting per 1 januari 2020 verder verhoogd ten opzichte van de verhogingen die per 1 januari 2020 en per 1 januari 2021 in zouden gaan als gevolg van het Belastingplan 2019. Een en ander is nader toegelicht in het algemeen deel van deze memorie.

Artikel XX, onderdeel D (artikel XIV van het Belastingplan 2019)

In artikel XIV van het Belastingplan 2019 is overgangsrecht opgenomen voor schoolgelden in verband met de in het Belastingplan 2019 opgenomen verkorting van de looptijd van de 30%-regeling. In dat overgangsrecht wordt onder andere verwezen naar artikel 31a, zevende lid, Wet LB 1964. In verband met de voorgestelde vernummering van genoemd zevende lid in het kader van de voorgestelde wijziging van de vrije ruimte van de werkkostenregeling, behoeft deze verwijzing in dat overgangsrecht aanpassing.

Artikel XXI

Artikel XXI, onderdelen A en B (artikelen 7.4 en 7.5 van de Wet bedrijfsleven 2019)

Met de voorgestelde wijzigingen ingevolge artikel XXI wordt de verlaging van het tarief in de tweede tariefschijf van de vennootschapsbelasting die ingevolge de Wet bedrijfsleven 2019 met betrekking tot het jaar 2020 zou worden doorgevoerd, ongedaan gemaakt en wordt dat tarief ten opzichte van die wet vanaf 1 januari 2021 met 1,2%-punt minder verlaagd. De in de Wet bedrijfsleven 2019 opgenomen wijzigingen van het tarief in de eerste tariefschijf van de vennootschapsbelasting worden niet aangepast.

In 2020 wordt daarmee het tarief in de eerste tariefschijf van de vennootschapsbelasting 16,5% en blijft het tarief in de tweede tariefschijf van de vennootschapsbelasting 25%. Voorts worden vanaf 1 januari 2021 de tarieven van de vennootschapsbelasting 15% in de eerste tariefschijf en 21,7% in de tweede tariefschijf. De maatregel is nader toegelicht in het algemeen deel van deze memorie.

Artikel XXII

Artikel XXII (artikel 8.44 van de Belastingwet BES)

Op basis van artikel 8.44, tweede lid, van de Belastingwet BES moet een belastingschuldige invorderingsrente betalen bij overschrijding van de betalingstermijn van een belastingaanslag. Met de voorgestelde wijziging van genoemd tweede lid wordt in de tekst tot uitdrukking gebracht over welk tijdvak die rente wordt berekend. Hoewel derhalve wel invorderingsrente moet worden betaald bij te late betaling door de belastingschuldige, vindt er geen rentevergoeding plaats bij te late betaling door de Belastingdienst Caribisch Nederland. Dit laatste wordt met het voorgestelde artikel 8.44, derde lid, van de Belastingwet BES alsnog geregeld. Tevens wordt geregeld over welk tijdvak die te vergoeden rente wordt berekend. In het voorgestelde artikel 8.44, vierde lid, van de Belastingwet BES wordt een uitzondering op het vergoeden van invorderingsrente aan de belastingschuldige gemaakt voor gevallen waarin het aan de belastingschuldige is te wijten dat de uitbetaling niet tijdig is geschied.

Artikel XXIII

Artikel XXIII (artikel 41b van de Wet inkomstenbelasting BES)

Bij de inkomstenbelasting BES wordt een aanslag op grond van artikel 41b, eerste lid, onderdelen a, b en c, van de Wet inkomstenbelasting BES niet vastgesteld en blijft verrekening van voorheffingen achterwege tenzij:

• a. de verschuldigde belasting de totale voorheffingen met meer dan United States Dollar (USD) 168 te boven gaat;

• b. sprake is van loon dat in de loonbelasting is belast volgens de tabel voor bijzondere beloningen;

• c. de belastingplichtige binnen 18 maanden na afloop van het belastingjaar aangifte heeft gedaan.

In het geval dat de belastingplichtige binnen 18 maanden na afloop van het belastingjaar aangifte heeft gedaan, wordt de aanslag ingevolge artikel 41b, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting BES vastgesteld op nihil en blijft verrekening van voorheffingen achterwege indien het totaal van die voorheffingen de verschuldigde belasting met niet meer dan USD 84 te boven gaat. Restitutie op of invordering van een belastingaanslag vindt ingevolge artikel 41b, derde lid, van de Wet inkomstenbelasting BES – onverminderd het bepaalde in het eerste en tweede lid van genoemd artikel 41b – slechts plaats indien het te restitueren of te vorderen bedrag meer bedraagt dan USD 28.

Ter vergemakkelijking van de uitvoering en vereenvoudiging van de regelgeving wordt voorgesteld artikel 41b, eerste lid, onderdeel b, en derde lid, van de Wet inkomstenbelasting BES te schrappen. Het is bij nader inzien niet nodig om een afwijkende regeling te hanteren voor het al dan niet opleggen van een aanslag en het al dan niet verrekenen van voorheffingen voor gevallen waarin loon is belast volgens de tabel voor bijzondere beloningen. In artikel 41b, eerste lid, onderdeel a, en tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting BES wordt voor andere situaties reeds geregeld in welke gevallen een aanslag met een te betalen bedrag wordt vastgesteld en in welke gevallen verrekening van voorheffingen plaatsvindt. Voorgesteld wordt om dezelfde regeling te hanteren voor situaties waarin loon is belast volgens de tabel voor bijzondere beloningen. Ten slotte wordt voorgesteld nog een redactionele verbetering in die regeling aan te brengen.

Artikel XXV

Artikel XXV (inwerkingtreding)

Deze wet treedt in werking met ingang van 1 januari 2020. Voor een aantal wijzigingen is in een uitgestelde toepassing of inwerkingtreding voorzien. Waar dat het geval is, is dat toegelicht bij de toelichting op de betreffende onderdelen.

De Minister van Financiën, W.B. Hoekstra

De Staatssecretaris van Financiën, M. Snel