Ingevolge artikel I, onderdelen B en C, worden de tabel van artikel 2.10, eerste lid, van de Wet IB 2001, onderscheidenlijk de tabel van artikel 2.10a, eerste lid, van die wet, vervangen. Daarbij zijn ten opzichte van de bestaande tabellen enkele wijzigingen aangebracht, die onderdeel zijn van het koopkrachtpakket voor het jaar 2016, zoals beschreven in het algemeen deel van deze memorie, alsmede de wijzigingen die nog voortvloeien uit artikel III, onderdeel B, van het Belastingplan 2014, onderscheidenlijk artikel III, onderdeel C, van het Belastingplan 2014, zoals eveneens beschreven in het algemeen deel van deze memorie.

Bij de in de tabellen opgenomen bedragen is voorts rekening gehouden met de inflatiecorrectie van artikel 10.1 van de Wet IB 2001 die per 1 januari 2016 wordt toegepast, alsmede met de in artikel 3.5 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II opgenomen wijziging.

De vestigingsplaatsfictie in artikel 7.5, zesde lid, van de Wet IB 2001 bepaalt dat een lichaam dat ten minste vijf jaar in Nederland gevestigd is geweest, gedurende tien jaar na verplaatsing van de werkelijke leiding nog geacht wordt in Nederland te zijn gevestigd. Op basis van deze vestigingsplaatsfictie kan Nederland nationaalrechtelijk 25% inkomstenbelasting van een geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouder (blijven) heffen over dividend dat is uitgekeerd binnen een periode van tien jaar na verplaatsing van de werkelijke leiding van de vennootschap. Een belastingverdrag kan dit heffingsrecht beperken.

Het is Nederlands verdragsbeleid om een bepaling in de belastingverdragen op te nemen op grond waarvan Nederland het heffingsrecht voorbehoudt over dividenden uit aanmerkelijk belang voor zover er op de – bij emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder opgelegde – conserverende belastingaanslag nog een bedrag openstaat. Daarbij wordt aangesloten bij het inwonerschap van de dividendbetalende vennootschap volgens de nationale wet- en regelgeving. Nederland bewerkstelligt inwonerschap onder meer door de vestigingsplaatsfictie van artikel 7.5, zesde lid, van de Wet IB 2001. De vestigingsplaatsfictie is bij invoering om praktische redenen beperkt tot tien jaar. Een langere termijn was bovendien destijds niet functioneel, omdat de nationale wetgeving ten aanzien van conserverende belastingaanslagen het invorderingsrecht van Nederland over voordelen uit aanmerkelijk belang beperkt tot tien jaar.

Het voorstel is om de tienjaarstermijn in de vestigingsplaatsfictie te vervangen door een termijn die loopt totdat de conserverende belastingaanslag (volledig) is voldaan. Deze wijziging van de vestigingsplaatsfictie vloeit logischerwijs voort uit de in dit wetsvoorstel opgenomen wijziging van de Invorderingswet 1990 (IW 1990) op grond waarvan conserverende belastingaanslagen opgelegd aan geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouders niet meer louter door tijdsverloop van tien jaar worden kwijtgescholden. Voorts sluit deze wijziging aan bij het inmiddels door Nederland gevoerde verdragsbeleid om het Nederlandse voorbehoud over dividenden uit aanmerkelijk belang niet langer te beperken in de tijd, maar van toepassing te laten zijn zolang de conserverende belastingaanslag nog openstaat.34 Met de voorgestelde wijziging in de vestigingsplaatsfictie kunnen de aanmerkelijkbelangvoorbehouden in de verdragen die geen beperking in de tijd (meer) zullen kennen, ten volle, immers ook na verloop van tien jaar, worden benut.

De wijzigingen van artikel 8.10 van de Wet IB 2001 bewerkstelligen dat de algemene heffingskorting steiler en voorts volledig wordt afgebouwd. Deze wijzigingen zijn nader beschreven in het algemeen deel van deze memorie. Voorts wordt het startpunt van de afbouw van de algemene heffingskorting expliciet gekoppeld aan het belastbare inkomen uit werk en woning waarbij de eerste schijf van box 1 van de inkomstenbelasting eindigt. Deze bedragen waren al hetzelfde, maar er was nog geen wettelijke koppeling. Door de wettelijke koppeling verandert het startpunt van de afbouw van de algemene heffingskorting automatisch mee met een wijziging in het eindpunt van de eerste schijf van box 1 van de inkomstenbelasting.

Bij de in artikel 8.10 van de Wet IB 2001 op te nemen bedragen is voorts rekening gehouden met de inflatiecorrectie van artikel 10.1 van de Wet IB 2001 die per 1 januari 2016 wordt toegepast, almede met de in artikel III, onderdeel C, van het Belastingplan 2014 opgenomen wijziging.

Ingevolge artikel I, onderdeel H, onder 1, wordt het in artikel 8.11, tweede lid, eerste volzin, onderdeel b, van de Wet IB 2001 opgenomen bedrag van de maximale arbeidskorting op € 3.103 gesteld. Dit betreft een verhoging van dit bedrag ten opzichte van 2015 met € 883. Deze verhoging vloeit, zoals beschreven in het algemeen deel van deze memorie, deels voort uit de besluitvorming van augustus van dit jaar. Voorts is bij de bepaling van de voor 2016 geldende maximale arbeidskorting rekening gehouden met de inflatiecorrectie van artikel 10.1 van de Wet IB 2001 die per 1 januari 2016 wordt toegepast, alsmede met de in artikel III, onderdeel D, van het Belastingplan 2014 opgenomen wijziging.

In artikel 8.11, tweede lid, tweede volzin, van de Wet IB 2001 is geregeld dat de arbeidskorting voor de inkomstenbelasting en premie voor de volksverzekeringen, ingeval het arbeidsinkomen niet meer bedraagt dan € 49.770, ten minste de volgens artikel 22a van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) toegekende arbeidskorting bedraagt, met een maximum van € 2.220 (bedragen 2015). De volgens artikel 22a van de Wet LB 1964 toegekende arbeidskorting betreft zowel de arbeidskorting die is toegekend ter zake van het zogenoemde reguliere loon waarop de loonbelastingtabellen, bedoeld in artikel 25, tweede lid, van de Wet LB 1964, van toepassing zijn als de arbeidskorting die is toegekend ter zake van de zogenoemde bijzondere beloningen waarop de loonbelastingtabellen voor bijzondere beloningen, bedoeld in artikel 26, eerste lid, van de Wet LB 1964, worden toegepast. Voorgesteld wordt om vanaf 2016 in artikel 8.11, tweede lid, tweede volzin, van de Wet IB 2001 uitsluitend uit te gaan van de arbeidskorting die volgens artikel 22a van de Wet LB 1964 wordt toegekend ter zake van het reguliere loon. In lijn daarmee wordt voorgesteld in artikel 28 van de Wet LB 1964 te bepalen dat het op de jaaropgaaf op te nemen bedrag wordt beperkt tot de bij de toepassing van de loonbelastingtabellen, bedoeld in artikel 25, tweede lid, van de Wet LB 1964, met de loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen verrekende arbeidskorting (zie artikel XVII, onderdeel H).

In de nieuwe systematiek worden twee zogenoemde rendementsklassen geïntroduceerd (rendementsklasse I en II). Rendementsklasse I heeft betrekking op het veronderstelde aandeel spaargeld in de grondslag sparen en beleggen en rendementsklasse II heeft betrekking op het veronderstelde aandeel overige bezittingen.

In artikel 5.2, eerste lid, van de Wet IB 2001 wordt het totale voordeel uit sparen en beleggen (het forfaitaire rendement) gesteld op 1,63% van het gedeelte van de grondslag sparen en beleggen dat behoort tot rendementsklasse I vermeerderd met 5,5% van het gedeelte van die grondslag dat behoort tot rendementsklasse II. De grondslag sparen en beleggen is, net als onder de huidige wetgeving, de rendementsgrondslag voor zover die meer bedraagt dan het heffingvrije vermogen. Hoe groot het aan rendementsklasse I, onderscheidenlijk rendementsklasse II, toe te rekenen gedeelte van de grondslag sparen en beleggen is, wordt bepaald op basis van de in de tabel genoemde percentages. Deze tabel werkt met een schijvensysteem met drie vermogensschijven: voor het gedeelte van de grondslag sparen en beleggen van € 0 tot € 75.000, van € 75.000 tot € 975.000 en boven € 975.000. Deze bedragen zijn de uitkomst van de in het algemeen deel van de memorie genoemde schijfgrenzen, verminderd met het heffingvrije vermogen, dat per 1 januari 2017 wordt verhoogd naar € 25.000. Met deze benadering is het belastingvoordeel van het heffingvrije vermogen voor iedereen met een (gezamenlijk) vermogen gelijk aan of hoger dan het (gezamenlijke) heffingvrije vermogen in absolute bedragen even groot.

Voor elk van de vermogensschijven geldt een andere vermogensmix. Van het gedeelte van de grondslag sparen en beleggen van € 0 tot € 75.000 wordt 67% in rendementsklasse I ingedeeld en 33% in rendementsklasse II. Van het gedeelte van de grondslag sparen en beleggen van € 75.000 tot € 975.000 wordt 21% in rendementsklasse I ingedeeld en 79% in rendementsklasse II. Ten slotte wordt 100% van het gedeelte van de grondslag sparen en beleggen vanaf € 975.000 in rendementsklasse II ingedeeld.

Het invoegen van een nieuw onderdeel c in artikel 7.8, derde lid, van de Wet IB 2001 zorgt ervoor dat voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen bij het bepalen van de omvang van het gedeelte van de grondslag sparen en beleggen dat behoort tot rendementsklasse I, onderscheidenlijk rendementsklasse II, de tabel wordt gebruikt die ook geldt voor binnenlandse belastingplichtigen. Dit is de tabel die wordt opgenomen in artikel 5.2, eerste lid, van de Wet IB 2001. Voor een voorbeeld wordt verwezen naar voorbeeld 1, met dien verstande dat de rendementsgrondslag van een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is beperkt tot de rendementsgrondslag in Nederland.

De wijziging van het laatste onderdeel van artikel 7.8, derde lid, van de Wet IB 2001 betreft een aanpassing van een verwijzing.

Artikel 7.8, zevende lid, van de Wet IB 2001 regelt onder meer dat geen rekening wordt gehouden met het heffingvrije vermogen bij de voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen relevante toets of het inkomen van een buitenlandse belastingplichtige geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting en inkomstenbelasting. Daarom wordt bij de bepaling van het (wereld)inkomen voor die toets de grondslag sparen en beleggen verhoogd met het heffingvrije vermogen. Nu de tabel die wordt opgenomen in artikel 7.7, eerste lid, van de Wet IB 2001 evenmin rekening houdt met het heffingvrije vermogen, wordt geregeld dat deze tabel wordt gebruikt voor het bepalen van de omvang van het gedeelte van die grondslag dat behoort tot rendementsklasse I en de omvang van het gedeelte van die grondslag dat behoort tot rendementsklasse II. De tabel die wordt opgenomen in artikel 5.2, eerste lid, van de Wet IB 2001 kan hiervoor niet worden gebruikt omdat deze uitgaat van de rendementsgrondslag verminderd met het heffingvrije vermogen (de grondslag sparen en beleggen).

Het voorgestelde artikel 10.6bis van de Wet IB 2001 voorziet erin dat het percentage dat geldt voor rendementsklasse I en het percentage dat geldt voor rendementsklasse II in de vermogensrendementsheffing elk jaar worden herijkt.

Het eerste lid bepaalt op welke manier het percentage dat geldt voor rendementsklasse I jaarlijks wordt herijkt. Dit percentage is samengesteld uit het gewogen gemiddelde rentepercentage op spaargeld verminderd met het gewogen gemiddelde rentepercentage op schulden. Het gemiddelde rentepercentage op spaargeld wordt gesteld op het gemiddelde van de rentestand op deposito’s van huishoudens met een opzegtermijn van minder dan drie maanden, zoals gepubliceerd door De Nederlandsche Bank, waarbij de vijf kalenderjaren in aanmerking worden genomen die volgen op het kalenderjaar dat zeven jaar voorafgaat aan het kalenderjaar. Hierdoor worden de vijf meest actuele jaren gebruikt waarvan de gegevens beschikbaar zijn. Het gemiddelde rentepercentage op schulden wordt gesteld op het gemiddelde rentepercentage op spaargeld met een opslag van 0,1 procentpunt.

Bij het bepalen van het rendement van het nettospaargeld weegt het gemiddelde rentepercentage op spaargeld voor 131% mee en het gemiddelde rentepercentage op schulden voor 31%. De onderlinge weging komt voort uit de omvang van het spaargeld en de omvang van de schulden binnen de veronderstelde gemiddelde vermogensmix.

Het tweede lid bepaalt op welke manier het percentage dat geldt voor rendementsklasse II jaarlijks wordt herijkt. Dit percentage bestaat uit het gewogen gemiddelde van het langetermijnrendement op onroerende zaken, het langetermijnrendement op aandelen en het langetermijnrendement op obligaties. Hierbij weegt het langetermijnrendement op onroerende zaken voor 53%, op aandelen voor 33% en op obligaties voor 14% mee. Deze percentages zijn afgeleid van het relatieve gewicht van onroerende zaken, aandelen, obligaties en andere vermogenstitels binnen de categorieën die vallen onder rendementsklasse II. Voor onroerende zaken is dit 45%, voor aandelen 28%, voor obligaties 12% en voor andere vermogenstitels 15%. Voor de andere vermogenstitels is bij het bepalen van het rendement het gewogen gemiddelde genomen van onroerende zaken, aandelen en obligaties in dezelfde verhouding als hiervoor beschreven. Daarom is de weging van deze categorie meegenomen in de weging voor de andere categorieën.

De langetermijnrendementen op onroerende zaken, aandelen en obligaties worden bepaald aan de hand van het derde, vierde en vijfde lid.

Van alle drie de vermogenstitels wordt jaarlijks het nieuwe langetermijnrendement vastgesteld op het meetkundige gemiddelde van het langetermijnrendement zoals dat geldt voor het voorafgaande kalenderjaar, waarbij dit langetermijnrendement veertienmaal wordt ingewogen, en het rendement van het jaar dat twee jaar voorafgaat aan het kalenderjaar, waarbij dit rendement eenmaal wordt ingewogen. Het jaar dat twee jaar voorafgaat aan het kalenderjaar is het recentste jaar waarvan de gegevens beschikbaar zijn. In formulevorm luidt de berekening als volgt:

waarbij wordt verstaan onder:

rlt_t : het langetermijnrendement op de betreffende vermogenstitel voor het betreffende kalenderjaar (t);

rlt_t-1 : het langetermijnrendement op de betreffende vermogenstitel voor het kalenderjaar voorafgaand aan het betreffende kalenderjaar (t-1);

r_t-2 : het rendement op de betreffende vermogenstitel voor het kalenderjaar dat twee jaar voorafgaat aan het betreffende kalenderjaar (t-2).

Het rendement op onroerende zaken over het jaar t-2 wordt gesteld op de procentuele verandering van het CBS-prijsindexcijfer voor Bestaande Koopwoningen (2010 = 100) in het betreffende jaar. Daartoe wordt de mutatie genomen van deze index in het jaar t-2 in procenten ten opzichte van de index in het jaar t-3. Dit wordt geregeld in het derde lid.

Het rendement op aandelen over het jaar t-2 wordt gesteld op de procentuele verandering van de beleggingsindex voor Europa (bruto in lokale valuta), zoals gepubliceerd door Morgan Stanley Capital International, in het betreffende kalenderjaar. Daartoe wordt de mutatie opgenomen van deze index aan het einde van het jaar t-2 in procenten ten opzichte van de index aan het einde van het jaar t-3. Dit wordt geregeld in het vierde lid.

Het rendement op obligaties wordt gesteld op het jaarcijfer van het jaar t-2 voor de kapitaalmarktrentevoet van de jongste Nederlandse 10-jarige staatsobligatie, zoals gepubliceerd door De Nederlandsche Bank. Dit wordt geregeld in het vijfde lid.

Het langetermijnrendement wordt aan het begin van het kalenderjaar 2017 voor het eerst vastgesteld. Daarom wordt in artikel XLIX geregeld dat voor de definitieve vaststelling van het langetermijnrendement voor 2017 het langetermijnrendement in het voorafgaande jaar, te weten het jaar 2016, wordt gesteld op 4,25% voor onroerende zaken, op 8,25% voor aandelen en op 4% voor obligaties.

Zoals in het algemeen deel van deze memorie is toegelicht, wordt in artikel 5.3, derde lid, van de Wet IB 2001 een nieuw onderdeel ingevoegd op basis waarvan verplichtingen tot het doen van periodieke uitkeringen of verstrekkingen die ingevolge artikel 3.101, eerste lid, onderdelen b en c, van de Wet IB 2001 voor de genieter daarvan geen aangewezen periodieke uitkeringen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 3.100, eerste lid, onderdeel a, van de Wet IB 2001 zijn, worden uitgezonderd van de in box 3 als schuld in aanmerking te nemen verplichtingen. Het betreft:

• – verplichtingen tot het doen van uitkeringen of verstrekkingen aan bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of in de tweede graad van de zijlijn die rechtstreeks uit het familierecht voortvloeien, en

• – verplichtingen tot het doen van uitkeringen of verstrekkingen aan bloed- of aanverwanten in de rechte lijn of in de tweede graad van de zijlijn en aan personen die behoren tot het huishouden van de schuldenaar, die in rechte vorderbaar zijn en niet de tegenwaarde voor een prestatie vormen.

Het gaat bij de laatstgenoemde categorie bijvoorbeeld om schadevergoedingen uit onrechtmatige daad en uitkeringen op basis van een dringende morele verplichting die juridisch afdwingbaar zijn gemaakt. De overige wijzigingen zijn technisch van aard en zien op aanpassing van verwijzingen als gevolg van verlettering van bestaande onderdelen.

Artikel 1 van de WVA bevat de begripsbepalingen die voor de WVA van belang zijn. In verband met de integratie van de RDA in de S&O-afdrachtvermindering wordt het Besluit RDA ingetrokken en worden de voor de geïntegreerde regeling relevante begrippen opgenomen in artikel 1 van de WVA. De terminologie van de RDA wordt daarbij zo veel mogelijk gehandhaafd. Daarnaast wordt onder meer de definitie van S&O-inhoudingsplichtige aangepast, waardoor de vorig jaar in het Belastingplan 2015 ingezette weg om de regeling beter te richten op het stimuleren van zelfstandig speur- en ontwikkelingswerk door bedrijven, wordt voortgezet. Tevens worden onder meer de definities van speur- en ontwikkelingswerk en programmatuur gewijzigd.

In het eerste lid, onderdeel l, wordt het begrip S&O-inhoudingsplichtige aangescherpt en in de voorgestelde onderdelen m en n worden in verband daarmee twee nieuwe begrippen geïntroduceerd, te weten de publieke kennisinstelling en de onderzoeksorganisatie. De S&O-afdrachtvermindering is gericht op het stimuleren van speur- en ontwikkelingswerk door private bedrijven. Tot en met 2014 konden publieke kennisinstellingen voor S&O-afdrachtvermindering in aanmerking komen als zij speur- en ontwikkelingswerk verrichtten in opdracht en voor rekening van een onderneming of een samenwerkingsverband van ondernemingen. Met ingang van 2015 is deze mogelijkheid vervallen.

Publieke kennisinstellingen kunnen echter ook zelf een onderneming drijven en als zij speur- ontwikkelingswerk verrichten in aanmerking komen voor S&O-afdrachtvermindering. Door het aanscherpen van de definitie van S&O-inhoudingsplichtige met betrekking tot publieke kennisinstellingen blijft geborgd dat de S&O-afdrachtvermindering zich richt op het bevorderen van speur- en ontwikkelingswerk door private bedrijven.

Met de in het eerste lid, onderdeel p, op te nemen definitie van speur- en ontwikkelingswerk komen, ten opzichte van de thans nog in het eerste lid, onderdeel n, opgenomen definitie, twee soorten werkzaamheden te vervallen waardoor hiervoor niet langer S&O-afdrachtvermindering kan worden verkregen. Het gaat hierbij allereerst om het uitvoeren van een systematisch opgezette analyse van de technische haalbaarheid (ATH) van het zelf verrichten van het speur- en ontwikkelingswerk en ten tweede om het uitvoeren van technisch onderzoek naar een substantiële wijziging van een productiemethode (bij productieprocessen) dan wel naar een modellering van processen (bij programmatuur).

Bij ATH wordt niet de kern van het speur- en ontwikkelingswerk beoordeeld (technische nieuwheid), maar wordt de vraag beantwoord of het bedrijf aan technische vernieuwing kan gaan doen. Het blijkt in de praktijk dat projecten in een voorbereidingsfase blijven hangen (herhaalde analyses). Daarom is deze categorie niet altijd effectief en ook niet noodzakelijk gebleken om bedrijven aan te zetten tot technische vernieuwing.

De categorie technisch onderzoek naar een substantiële wijziging van een productiemethode dan wel naar een modellering van processen, is in de praktijk lastig te hanteren. Het is vaak moeilijk te bepalen wat een significante verbetering (maar niet technische nieuwe aanpassing) van een productieproces of van programmatuur is. Ook maken de administratieve vereisten die gelden voor de projectadministratie, de bewijslast die op de S&O-inhoudingsplichtige of S&O-belastingplichtige rust en de verplichting om te komen tot een schriftelijk rapport of model deze categorie bewerkelijk voor zowel de S&O-inhoudingsplichtige of S&O-belastingplichtige als voor de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland (RVO.nl).

Speur- en ontwikkelingswerk dat onder de geïntegreerde regeling voor S&O-afdrachtvermindering in aanmerking komt, wordt behoudens een redactionele aanpassing ongewijzigd gedefinieerd in het eerste lid, onderdeel p, onder 1° en 2°. Het moet dus direct en uitsluitend gericht zijn op technisch-wetenschappelijk onderzoek of op de ontwikkeling van voor de S&O-inhoudingsplichtige of S&O-belastingplichtige technisch nieuwe (onderdelen van) fysieke producten, (onderdelen van) fysieke productieprocessen of (onderdelen van) programmatuur. Daarbij blijft cruciaal dat de S&O-inhoudingsplichtige of S&O-belastingplichtige in een traject met technische onzekerheden werkt aan het oplossen van technische knelpunten en door middel van het zelf zoeken en bewijzen aantoont in hoeverre het werkingsprincipe van de oplossing in technische zin voldoet.

In het eerste lid, onderdeel q, wordt een definitie van het begrip programmatuur opgenomen. In de afgelopen jaren – en zeker sinds de inwerkingtreding van de RDA – is er sprake van een groei van het aandeel aangevraagde projecten waarin de bouw van systemen centraal staat. Bij de introductie van de S&O-afdrachtvermindering is nadrukkelijk aangegeven dat de S&O-afdrachtvermindering onder andere gericht is op de ontwikkeling van technisch nieuwe programmatuur en niet op het ontwerp van nieuwe systemen. Ondanks nieuwe ontwikkelmethodieken, tooling, codegeneratoren, (functionele) programmeertalen en toepassingen ligt de focus onveranderd op de eigen technische ontwikkeling door de aanvrager. De genoemde groei vraagt om een verduidelijking van de thans nog in het eerste lid, onderdeel o, opgenomen definitie. Op grond van de in het eerste lid, onderdeel q, op te nemen definitie is pas sprake van technisch nieuwe programmatuur als die is vastgelegd in een formele programmeertaal, zoals C++ of Java. Het (technische) ontwerp, de beschrijving van de architectuur en instructies in natuurlijke taal vallen buiten de definitie van programmatuur. De ontwikkeling van technisch nieuwe programmatuur kenmerkt zich door een iteratief karakter. Alleen als de werkzaamheden van de S&O-inhoudingsplichtige of S&O-belastingplichtige bestaan uit het daadwerkelijk oplossen van (programmeer)technische knelpunten en het aantonen van een nieuw informatietechnologisch werkingsprincipe, kunnen de werkzaamheden voor deze S&O-inhoudingsplichtige of S&O-belastingplichtige worden gerekend tot speur- en ontwikkelingswerk. Het S&O-traject eindigt als het werkingsprincipe is aangetoond.

Vaak zijn er meerdere partijen betrokken bij het uiteindelijk realiseren van technisch nieuwe programmatuur. Aangezien de kennis en kunde van de individuele S&O-inhoudingsplichtige of S&O-belastingplichtige bepalend is voor de kwalificatie van speur- en ontwikkelingswerk, vindt toetsing plaats op individueel niveau. Bij samenwerking tussen ondernemingen, bijvoorbeeld binnen project- of scrumteams, zal elke S&O-inhoudingsplichtige of S&O-belastingplichtige afzonderlijk aannemelijk moeten maken dat hij speur- en ontwikkelingswerk verricht.

In het eerste lid, onderdelen t tot en met w, worden de begrippen kosten, uitgaven, bedrijfsmiddel en uitbesteed onderzoek uit het huidige artikel 1 van het Besluit RDA grosso modo overgenomen. Afgezien van de uitbreiding tot kosten en uitgaven die zijn gemaakt door een lichaam dat deel uitmaakt van dezelfde fiscale eenheid als de S&O-inhoudingsplichtige, zijn hierbij geen inhoudelijke wijzigingen beoogd. Deze uitbreiding is nodig omdat onder de geïntegreerde regeling ook kosten en uitgaven die zijn betaald door een lichaam dat deel uitmaakt van dezelfde fiscale eenheid als de S&O-inhoudingsplichtige onder de grondslag voor de S&O-afdrachtvermindering van de S&O-inhoudingsplichtige moeten kunnen worden gebracht. Hiermee wordt de huidige RDA-praktijk, waarbij het mogelijk is om de relevante kosten en uitgaven van alle lichamen in de fiscale eenheid op te voeren als grondslag voor de RDA, voortgezet binnen het systeem van de S&O-afdrachtvermindering.

De geïntegreerde regeling wordt, zoals in het algemeen deel van deze memorie al is toegelicht, een afdrachtvermindering met als grondslag alle S&O-kosten (zowel loonkosten als overige kosten en uitgaven). Kosten en uitgaven moeten drukken op de S&O-inhoudingsplichtige of een lichaam dat deel uitmaakt van dezelfde fiscale eenheid als de S&O-inhoudingsplichtige.

Alleen kosten of uitgaven die direct toerekenbaar zijn aan het door de inhoudingsplichtige verrichte S&O kunnen kwalificeren voor de S&O-afdrachtvermindering. Deze voorwaarde, die onder de huidige regeling voor de RDA is opgenomen in artikel 3.52a van de Wet IB 2001, wordt in de WVA opgenomen in de definities voor kosten en uitgaven. Ook wordt de voorwaarde uit het Besluit RDA overgenomen dat kosten «uitsluitend dienstbaar» en uitgaven «dienstbaar» aan het speur- en ontwikkelingswerk van de S&O-inhoudingsplichtige moeten zijn. Het verschil tussen «uitsluitend dienstbaar» en «dienstbaar» hangt samen met de aard van uitgaven en kosten. Kosten kunnen doorgaans heel specifiek aan S&O worden toegerekend terwijl dat voor een grote uitgave als bijvoorbeeld het realiseren van een nieuw bedrijfspand, doorgaans slechts gedeeltelijk het geval zal zijn. Het is niet de bedoeling dat deze investeringen in dat geval in het geheel niet voor de S&O-afdrachtvermindering in aanmerking zouden komen. Daarom is gekozen om voor uitgaven het criterium «dienstbaar» te hanteren.

In dit verband is nog van belang dat niet alle kosten in aanmerking komen voor de S&O-afdrachtvermindering. Kosten of uitgaven mogen niet in een eerdere S&O-verklaring zijn meegenomen. Ook is het uiteraard niet de bedoeling dat een uitgave later ook als kostenpost wordt opgevoerd. Omdat uitgaven voor de S&O-afdrachtvermindering in aanmerking komen, ligt het voor de hand afschrijvingen niet voor de S&O-afdrachtvermindering in aanmerking te nemen, omdat dit de facto zou resulteren in een dubbeltelling.

Kosten die afhankelijk van het S&O wel zouden kunnen kwalificeren zijn de kosten die verband houden met de:

• − aanschaf van verbruiksgoederen, materialen en grondstoffen voor het doen van proeven of het maken van proefbatches;

• − aanschaf van materialen en onderdelen voor het zelf vervaardigen van prototypes in het kader van een eigen ontwikkelingsproject;

• − kosten voor het laten vervaardigen van prototypes door derden, zijnde de realisatie van het werkingsprincipe zonder gebruikswaarde, in het kader van een eigen ontwikkelingsproject;

• − aanschaf van licenties voor specifieke softwarepaketten of ICT-tools die noodzakelijk zijn in het kader van een eigen S&O-project;

• − kosten voor het doen van metingen aan of het testen van prototypes in het kader van een eigen S&O-project; en

• − kosten van huur of lease van apparatuur van derden die noodzakelijk zijn in het kader van een eigen S&O-project.

Evenals voor de kosten is er ook voor de uitgaven voor gekozen een beperkt aantal categorieën uitgaven uit te sluiten. Uitgaven die afhankelijk van het S&O wel kunnen kwalificeren zijn:

• − (delen van) gebouwen direct en uitsluitend dienstbaar aan S&O-werkzaamheden;

• − apparatuur of instrumenten specifiek bedoeld voor speur- en ontwikkelingswerk;

• − apparatuur of instrumenten specifiek bedoeld voor het vervaardigen van modellen, proefbatches of prototypes zonder productieve/commerciële eindbestemming; en

• − ICT-middelen specifiek bedoeld voor S&O.

Uitgaven die niet kwalificeren zijn onder meer:

• − investeringen in apparatuur of instrumenten die door derden (al dan niet binnen een S&O-project) zijn ontwikkeld en die als bedrijfsmiddel worden ingezet zonder directe toerekenbaarheid en dienstbaarheid aan S&O;

• − investeringen in meer algemeen inzetbare ICT-middelen.

Artikel 23 van de WVA bevat bepalingen die verband houden met de S&O-verklaring en met de omvang van de S&O-afdrachtvermindering.

In het tweede lid is bepaald welke gegevens de S&O-verklaring bevat. Aan dit lid wordt toegevoegd dat de S&O-verklaring ook het bedrag aan kosten en uitgaven bevat dat naar verwachting betrekking heeft op de periode waarvoor de S&O-verklaring verstrekt wordt, of het forfaitaire bedrag aan kosten en uitgaven als de S&O-inhoudingsplichtige voor de forfaitaire benadering gekozen heeft.

Het derde lid stelt de omvang van de S&O-afdrachtvermindering vast in het geval de S&O-inhoudingsplichtige bij de eerste aanvraag in het jaar niet gekozen heeft voor de forfaitaire benadering van de kosten en uitgaven, maar voor het regime van werkelijke kosten en uitgaven. In het kader van de integratie van de RDA in de S&O-afdrachtvermindering wordt de grondslag van de S&O-afdrachtvermindering uitgebreid met het bedrag van de kosten en uitgaven. Als de S&O-inhoudingsplichtige bij de eerste aanvraag van een S&O-verklaring voor (een deel van) een kalenderjaar in het aanvraagprogramma van RVO.nl de keuze maakt voor de forfaitaire benadering, dan geldt die keuze voor het gehele kalenderjaar. Als de forfaitaire benadering van toepassing is, wordt de omvang van de S&O-afdrachtvermindering niet op basis van het derde lid vastgesteld, maar op basis van het vierde lid. De bestaande grondslag wordt in dat geval uitgebreid met het forfaitaire bedrag aan kosten en uitgaven. Dit forfaitaire bedrag wordt berekend door de eerste 1800 S&O-uren in het kalenderjaar te vermenigvuldigen met € 10 en de overige S&O-uren met € 4.

Het forfait in de geïntegreerde regeling wijkt af van het forfait onder de RDA. Op dit moment is voor bedrijven die RDA aanvragen, bij aanvragen tot 150 S&O-uren per maand, standaard een forfait van € 15 per S&O-uur voor kosten en uitgaven van toepassing. Dit forfait is geïntroduceerd omdat het vereisen van inzicht in de werkelijke kosten en uitgaven bij kleinere aanvragen kan leiden tot relatief hoge administratieve lasten. De gekozen werkwijze is echter inflexibel gebleken. Bedrijven kunnen bij een aanvraag niet kiezen of ze al dan niet onder het forfaitaire regime willen vallen. Verder kan zich de situatie voordoen dat een bedrijf in de ene periode in het kalenderjaar onder het forfait valt en in een andere periode in dat kalenderjaar onder het regime van werkelijke kosten en uitgaven, afhankelijk van het aantal S&O-uren in die periode. Om de regeling op deze punten flexibeler en logischer te maken, wil het kabinet alle bedrijven onder de geïntegreerde regeling de keuze bieden of ze in een kalenderjaar een forfaitair bedrag per S&O-uur willen toepassen, of dat ze in dat jaar de werkelijke kosten en uitgaven willen opvoeren.

Het forfaitaire bedrag wordt onder de nieuwe regeling vastgesteld op € 10 per S&O-uur. Omdat het forfait onder de eerste schijf van de geïntegreerde regeling valt (32% in plaats van het huidige RDA-voordeel van 15% bij een tarief voor de vennootschapsbelasting van 25%), levert dit per S&O-uur een voordeel op dat vergelijkbaar is met het huidige forfait van de RDA. Onder de RDA werd het forfait maximaal voor 1.800 uren op jaarbasis toegepast (12 x 150 S&O-uren). Onder het keuzeregime van de geïntegreerde regeling krijgen bedrijven die het forfait kiezen de € 10 per S&O-uur ook voor maximaal 1800 S&O-uren. Dit is in lijn met het doel van het forfait, namelijk het beperken van administratieve lasten voor kleine aanvragen. Bedrijven die verwachten per uur hogere kosten en uitgaven te hebben dan de genoemde € 10 per S&O-uur, kunnen bij aanvraag van de S&O-verklaring die betrekking heeft op de eerste periode van een kalenderjaar waarvoor de S&O-inhoudingsplichtige een aanvraag doet, ervoor kiezen werkelijke kosten en uitgaven op te voeren.

Naast kosten en uitgaven die kenmerkend zijn voor bepaalde vormen van S&O, zijn er kosten die bij alle bedrijven terugkomen. Bijvoorbeeld kosten voor huisvesting (panden waar S&O wordt verricht, gas, water, elektra etcetera) en werkplekken (bureaus, computers etcetera). Een inschatting van RVO.nl is dat deze «algemene kosten» gemiddeld ongeveer € 4 per S&O-uur bedragen. Het forfait wordt daarom uitgebreid met een forfait van € 4 per uur voor zover de S&O-uren de 1800 per kalenderjaar overschrijden. Daardoor kunnen ook bedrijven die meer dan 1800 S&O-uren per kalenderjaar maken, gebruikmaken van het forfait. Dit is vooral interessant voor bedrijven die geen of nauwelijks andere kosten hebben dan de algemene kosten. Door deze uitbreiding van het forfait worden de administratieve lasten en uitvoeringslasten beperkt.

Op grond van de voorgestelde tekst van het derde en vierde lid wordt het percentage S&O-afdrachtvermindering in de eerste schijf, die loopt tot en met een grondslag van € 350.000, vastgesteld op 32% (voor starters, op grond van het gewijzigde derde, vierde en zevende lid, 40%). Het percentage S&O-afdrachtvermindering in de tweede schijf wordt vastgesteld op 16%. Het in het huidige vijfde lid opgenomen plafond vervalt.

In het toe te voegen negende lid wordt opgenomen dat kosten en uitgaven slechts bij één S&O-inhoudingsplichtige tot de grondslag van de S&O-afdrachtvermindering gerekend kunnen worden. Deze aanvullende bepaling is van belang om te voorkomen dat dezelfde kosten en uitgaven bij meerdere S&O-inhoudingsplichtigen tot de grondslag gerekend kunnen worden.

In artikel 23a van de WVA worden bepalingen opgenomen ten aanzien van de in aanmerking te nemen uitgaven. Deze bepalingen zijn, afgezien van enkele tekstuele wijzigingen die geen inhoudelijke wijziging met zich brengen, overgenomen uit artikel 4 van het Besluit RDA.

Ingevolge het eerste lid komt een uitgave die slechts ten dele direct toerekenbaar is aan het door de S&O-inhoudingsplichtige verrichte S&O uitsluitend voor dat deel voor de S&O-verklaring in aanmerking.

Ingevolge het tweede lid kan een uitgave slechts eenmaal in één kalenderjaar in een S&O-verklaring worden opgenomen.

Ingevolge het derde lid kunnen, in afwijking van de hoofdregel, uitgaven voor een bedrijfsmiddel van € 1.000.000 of meer in meerdere kalenderjaren in een S&O-verklaring worden opgenomen. Uitgaven van € 1.000.000 of meer kunnen per jaar voor maximaal een vijfde deel in aanmerking worden genomen voor de S&O-afdrachtvermindering. Deze systematiek is ongewijzigd overgenomen uit het Besluit RDA. Hiervoor is gekozen om te voorkomen dat (grote) investeringen slechts zeer tijdelijk worden ingezet voor S&O enkel om de S&O-afdrachtvermindering te incasseren. Deze regeling zorgt dat uitgaven van € 1.000.000 of meer voor ten minste vijf jaar moeten zijn te relateren aan S&O om voor de volledige aftrek in aanmerking te komen. Vanuit het perspectief van de S&O-inhoudingsplichtige die een S&O-verklaring aanvraagt kan de verleiding bestaan om uitgaven op te splitsen om zodoende het bedrag van € 1.000.000 te omzeilen en de uitgave in één kalenderjaar in een S&O-verklaring op te nemen. Uitgaven laten zich echter niet gemakkelijk splitsen, omdat het moet gaan om bedrijfsmiddelen die zelfstandig moeten zijn te relateren aan S&O. RVO.nl beoordeelt of een uitgave al dan niet terecht door de aanvrager is aangemerkt als bedrijfsmiddel dat als zelfstandige uitgave kwalificeert.

In artikel 23b van de WVA wordt bepaald wat niet tot de kosten en uitgaven wordt gerekend. Deze bepaling is, met enkele tekstuele wijzigingen, overgenomen uit artikel 5 van het Besluit RDA. Tevens is de bepaling aangescherpt om ook bij «sale-en-leaseback»-constructies te voorkomen dat een uitgave later nogmaals, maar dan als kostenpost wordt opgevoerd.

Ingevolge het eerste lid, onderdeel a, komen kosten van uitbesteed onderzoek niet in aanmerking voor de S&O-afdrachtvermindering indien het gaat om werkzaamheden die voor de S&O-inhoudingsplichtige als S&O kunnen worden aangemerkt en door deze S&O-inhoudingsplichtige worden uitbesteed aan een derde. Met deze uitsluiting wordt voorkomen dat bedrijven werkzaamheden aan elkaar uitbesteden, enkel om zo hetzelfde S&O meerdere malen onder de S&O-afdrachtvermindering te brengen. Bij de beoordeling of iets als uitbesteed onderzoek kwalificeert is niet het oogmerk van een eventuele derde bepalend, maar de positie van de S&O-inhoudingsplichtige die wil dat de kosten van dit onderzoek als kosten in aanmerking worden genomen voor de S&O-afdrachtvermindering. Hierdoor kan rekening worden gehouden met de bijzondere omstandigheden van de aanvrager en wordt tevens voorkomen dat gekeken moet worden naar eventuele derden die mogelijk niet in Nederland gevestigd zijn.

Ingevolge het eerste lid, onderdeel b, komen kosten als gevolg van de inhuur van arbeid niet in aanmerking voor de S&O-afdrachtvermindering.

Ingevolge het eerste lid, onderdeel c, komen financieringskosten niet voor de S&O-afdrachtvermindering in aanmerking. Hiervoor is gekozen, omdat de regeling niet het gebruik van vreemd vermogen bij het doen van S&O wil bevoordelen boven de inzet van eigen vermogen. Voor financiering van S&O zijn daarnaast ook andere instrumenten zoals het Innovatiefonds MKB+ beschikbaar.

Ingevolge het eerste lid, onderdeel d, komen kosten van grondverwerving of grondverbetering niet in aanmerking voor de S&O-afdrachtvermindering. Kosten voor grondverwerving hangen in het algemeen te weinig direct samen met S&O en worden daarom categorisch uitgesloten. Grondverwerving of grondverbetering kan ook niet worden opgevoerd als uitgave omdat het hier niet gaat om nieuw vervaardigde bedrijfsmiddelen. Daarbij komt dat de S&O-afdrachtvermindering vooral beoogt uitgaven te stimuleren in bedrijfsmiddelen die na betaling in waarde afnemen. Dat is bij grondverwerving of grondverbetering doorgaans niet aan de orde.

Met de aanpassing van het eerste lid, onderdeel e, (ten opzichte van artikel 5, eerste lid, onderdeel e, onder 1°, van het Besluit RDA) is een kleine inhoudelijke wijziging beoogd. Zoals ook al voorzien in het Besluit RDA blijft gelden dat kosten die een vergoeding vormen voor het ter beschikking stellen van een bedrijfsmiddel en waarvoor eerder een S&O-verklaring is ontvangen, in bepaalde gevallen worden uitgesloten. Deze uitzondering is opgenomen om constructies tussen verbonden S&O-inhoudingsplichtigen met als doel om voor hetzelfde bedrijfsmiddel tweemaal S&O-afdrachtvermindering te kunnen ontvangen, te voorkomen. Hierbij wordt rekening gehouden met zowel de lichamen waarmee de S&O-inhoudingsplichtige direct of indirect is verbonden als met de lichamen waarmee het lichaam uit de fiscale eenheid direct of indirect is verbonden.

De bepaling in het eerste lid, onderdeel f, dat ook loonkosten niet tot de kosten worden gerekend, is niet afkomstig uit het Besluit RDA, maar uit artikel 3.52a, eerste lid, van de Wet IB 2001, dat vervalt ingevolge artikel I, onderdeel D, van het onderhavige wetsvoorstel.

Investeringen die in aanmerking komen voor energie-investeringsaftrek (EIA) of milieuinvesteringsaftrek (MIA) worden ingevolge het tweede lid niet in aanmerking genomen voor de S&O-afdrachtvermindering. Hoewel niet wordt aangenomen dat het frequent zal voorkomen dat investeringen die in aanmerking komen voor de EIA of MIA ook in aanmerking komen voor de S&O-afdrachtvermindering, wordt stapeling van investeringssubsidies onwenselijk geacht.

De in artikel 24, eerste lid, van de WVA opgenomen eisen aan de administratie worden aangepast. Als de forfaitaire benadering niet is toegepast, moet de S&O-inhoudingsplichtige ook een overeenkomstig bij regeling van de Minister van Economische Zaken vast te stellen regels ingerichte administratie bijhouden omtrent de kosten en uitgaven die zijn gemaakt voor het S&O waarvoor de S&O-inhoudingsplichtige de S&O-verklaring ontvangen heeft. Deze administratieplicht komt in de plaats van de administratieplicht ten aanzien van kosten en uitgaven zoals opgenomen in artikel 9 van het Besluit RDA.

Op grond van het voorgestelde artikel 24, tweede lid, van de WVA moet de S&O-inhoudingsplichtige mededeling doen aan de Minister van Economische Zaken over aan S&O bestede uren per afgegeven S&O-verklaring en ingeval de forfaitaire benadering niet van toepassing is, ook van de in dat kalenderjaar gerealiseerde kosten en uitgaven per afgegeven S&O-verklaring. De mededeling kan alleen bestaan uit de uren, kosten en uitgaven voor zover hier een S&O-verklaring voor is verstrekt. Dit artikel 24, tweede lid, van de WVA is gebaseerd op artikel 10, eerste lid, van het Besluit RDA en vervangt de huidige mededelingsverplichtingen van het huidige artikel 24, tweede lid, eerste en tweede volzin, van de WVA en artikel 10, eerste lid, van het Besluit RDA. In tegenstelling tot onder de huidige regeling, mogen onder de nieuwe regeling ook de uren, kosten en uitgaven medegedeeld worden die wel in hetzelfde kalenderjaar vallen, maar in een latere periode vallen dan de periode waarop de S&O-verklaring (momenteel S&O-verklaring en RDA-beschikking) betrekking heeft. Hiermee wordt mogelijk gemaakt dat uren, kosten en uitgaven meegenomen kunnen worden indien deze uren, kosten en uitgaven, door bijvoorbeeld onvoorziene omstandigheden, later in het kalenderjaar gemaakt of gedaan worden dan in de periode waarop de S&O-verklaring betrekking heeft. De uren, kosten en uitgaven moeten wel betrekking hebben op het werk, waarvoor de betreffende S&O-verklaring is afgegeven.

Daarnaast wordt, zoals toegelicht bij de wijziging van artikel 22 van de WVA, het doen van de mededeling via elektronische wijze verplicht; hierdoor kan het vijfde lid van artikel 24 van de WVA vervallen.

De wijziging in artikel 25, eerste lid, van de WVA voorziet erin dat de correctie-S&O-verklaring ook afgegeven wordt voor de volgens de mededeling, bedoeld in artikel 24, tweede lid, van de WVA, niet-gerealiseerde kosten en uitgaven. Deze verklaring wordt alleen afgegeven als de volgens de mededeling gerealiseerde uren, kosten of uitgaven lager zijn dan de op de S&O-verklaring(en) vermelde uren, kosten en uitgaven. Het bedrag van de correctie-S&O-verklaring wordt gespecificeerd per S&O-verklaring, omdat de S&O-inhoudingsplichtige toegekende uren, kosten en uitgaven niet ook voor eerdere afgegeven S&O-verklaringen in een kalenderjaar mag inzetten. Wel mogen – zoals bij de toelichting op artikel 24 van de WVA is vermeld – uren, kosten en uitgaven in het resterende deel van het kalenderjaar worden gemaakt, mits ze betrekking hebben op het werk dat als S&O is toegekend.

Voorts wordt in artikel 25, tweede lid, van de WVA de huidige correctiepraktijk voor de S&O-afdrachtvermindering en de RDA vastgelegd. Voor de volledigheid wordt in onderdeel b verwezen naar artikel 24, tweede, derde of vierde lid, van de WVA. Hiermee is geen wijziging beoogd. Daarnaast wordt invulling gegeven aan de consequentie van het niet doen van de hiervoor bedoelde mededeling. Met deze aanpassing wordt geëxpliciteerd dat in dat geval een correctie-S&O-verklaring van 100% volgt. Een dergelijke correctie wordt niet eerder opgelegd dan nadat de S&O-inhoudingsplichtige in een rappel uitdrukkelijk is gewezen op de verplichting de gerealiseerde uren, kosten en uitgaven op te geven, waarbij hij ook gewezen is op de gevolgen van het niet doen van de mededeling.

De toevoeging aan het slot van het derde lid bewerkstelligt dat geen twijfel kan bestaan over de mogelijkheid te corrigeren indien kosten en uitgaven niet uit de administratie blijken.

De aanpassingen in artikel 47 van de WVA houden verband met het kunnen vervallen van het overgangsrecht voor S&O verricht vóór 2006 en met overgangsrecht dat nodig is in verband met de integratie van de RDA in de S&O-afdrachtvermindering. De S&O-afdrachtvermindering over de jaren tot en met 2005 is inmiddels definitief vastgesteld en het oude overgangsrecht kan daarom vervallen. In plaats daarvan komt overgangsrecht in verband met de samenvoeging van de RDA met de S&O-afdrachtvermindering. Dit moet onder andere borgen dat de integratie niet leidt tot veranderingen voor vóór 2016 afgegeven S&O-verklaringen.

Het eerste lid regelt dat voor de toepassing van artikel 1, eerste lid, onderdeel t, onder 1°, en onderdeel u, onder 1°, van de WVA onder kosten en uitgaven die eerder in aanmerking zijn genomen voor een S&O-verklaring mede worden verstaan kosten en uitgaven die eerder in aanmerking zijn genomen voor een RDA-beschikking als bedoeld in artikel 3.52a, eerste lid, van de Wet IB 2001 zoals deze luidde tot en met 31 december 2015. Hiermee wordt voorkomen dat kosten en uitgaven nogmaals in aanmerking worden genomen.

Verder wordt in het tweede lid overgangsrecht opgenomen voor uitgaven van € 1.000.000 of meer per bedrijfsmiddel die zijn gedaan vóór 2016. Net als bij de in artikel 23a van de WVA, op te nemen regeling voor uitgaven van € 1.000.000 of meer per bedrijfsmiddel kunnen deze uitgaven verdeeld over maximaal vijf jaren worden opgevoerd. Voorwaarde is dat de uitgaven in een RDA-beschikking in aanmerking zijn genomen. Dit biedt de mogelijkheid om vanaf 2016 het restant van de jaren waarvoor geen RDA-beschikking of S&O-verklaring is ontvangen in aanmerking te nemen onder de S&O-afdrachtvermindering.

Tot slot wordt in het derde lid overgangsrecht opgenomen voor S&O-verklaringen die vóór de inwerkingtreding van het Belastingplan 2016 zijn afgegeven. Daarop blijven de regels van toepassing zoals deze vóór inwerkingtreding van het Belastingplan 2016 golden.

De wijziging van artikel 33 van de SW 1956 betreft de uitwerking van de beoogde verruiming per 1 januari 2017 van de vrijstelling in de schenkbelasting tot een bedrag van € 100.000 voor schenkingen ten behoeve van de eigen woning. Deze eenmalige verhoging van de op basis van het huidige artikel 33 van de SW 1956 geldende vrijstellingen geldt op grond van de in artikel 33a van de SW 1956 op te nemen definitie voor alle schenkingen die worden gedaan aan iemand tussen 18 en 40 jaar met het oog op de verwerving van een eigen woning of voor verbetering of onderhoud van die eigen woning, de afkoop van rechten van erfpacht, opstal of beklemming met betrekking tot de eigen woning of voor de aflossing van een eigenwoningschuld of van een restschuld van een vervreemde eigen woning waarvan de rente en kosten van geldlening aftrekbaar zijn voor de inkomstenbelasting.

De verhoging is, anders dan de bestaande verhoogde vrijstellingen van artikel 33, onderdelen 5° en 6°, van de SW 1956, niet beperkt tot schenkingen van ouders aan kinderen. Iedereen tussen 18 en 40 jaar mag dus van een familielid of van een derde vrijgesteld een schenking van € 100.000 ontvangen, mits dit bedrag wordt aangewend voor de eigen woning. Bij ministeriële regeling zullen voorwaarden worden gesteld die ertoe strekken zeker te stellen dat het verkregen bedrag wordt aangewend voor de verwerving van een eigen woning of een van de andere genoemde doelen. Dat de vrijgestelde bedragen van artikel 33, aanhef en onderdelen 5° en 7°, van de SW 1956 voor één kalenderjaar worden verhoogd, betekent dat in de relatie tussen degene die schenkt en degene die de schenking ontvangt, eenmaal een beroep op deze verhoogde vrijstelling kan worden gedaan.

Op grond van het voorgestelde artikel 33, onderdelen 5° en 7°, van de SW 1956 kunnen bij ministeriële regeling voorwaarden worden gesteld voor bijvoorbeeld het doen van de vereiste aangifte met betrekking tot de verhoogde vrijstelling.

Artikel 82a van de SW 1956 regelt de samenloop van de met ingang van 1 januari 2017 in artikel 33, onderdelen 5^o en 7^o, van de SW 1956 op te nemen verhoogde vrijstellingen met de vóór 1 januari 2017 bestaande verhoogde vrijstellingen van artikel 33 van de SW 1956 voor wat betreft verkrijgingen afkomstig van ouders en met de tijdelijke verhoogde vrijstelling, zoals die heeft bestaan van 1 oktober 2013 tot en met 31 december 2014, voor verkrijgingen afkomstig van ouders en van derden. Voor de voorgestelde regeling van artikel 33, onderdelen 5° en 7°, van de SW 1956 vanaf 2017 geldt volgens de wettekst al dat slechts in één kalenderjaar van de verhoogde vrijstelling gebruik kan worden gemaakt (en dat deze dus niet gespreid over verschillende jaren kan worden benut). Het onderhavige artikel 82a van de SW 1956 regelt dus alleen de samenloop met de vóór 1 januari 2017 bestaande verhoogde vrijstellingen.

De uitwerking van het eerste lid van genoemd artikel 82a komt overeen met die van het huidige – en ingevolge dit wetsvoorstel te vervallen – artikel 33, onderdeel 6°, van de SW 1956, met dien verstande dat het thans nog in laatstgenoemde bepaling opgenomen bedrag daarbij wordt vervangen door het oorspronkelijk bedoelde verschil tussen de verhoogde schenkingsvrijstelling eigen woning of studie en de algemeen verhoogde vrijstelling. Doordat de verschillende bedragen afzonderlijk worden geïndexeerd is inmiddels een verschil van € 2 ontstaan.

Artikel 82a, tweede lid, van de SW 1956 regelt dat indien voorafgaand of ten tijde van de tijdelijke verhoogde vrijstelling eigen woning (die gold van 1 oktober 2013 tot en met 31 december 2014) gebruik is gemaakt van een van de verhoogde vrijstellingen van artikel 33, onderdelen 5° of 6°, van de SW 1956 of van artikel 33a van de SW 1956, zoals dat luidde op 31 december 2014, ongeacht het toen geschonken bedrag, geen gebruik kan worden gemaakt van de verhoogde vrijstelling zoals die met ingang van 2017 van toepassing wordt en dus geen nadere aanvulling mogelijk is tot het bedrag van € 100.000. In deze situaties bestond in de kalenderjaren 2013 en 2014 de keuze om in één kalenderjaar tot € 100.000 vrijgesteld van schenkbelasting te schenken. Het vierde lid regelt op gelijke wijze de samenloop met de tijdelijk verhoogde vrijstelling in de jaren 2013 en 2014 voor schenkingen van derden.

Op basis van artikel 82a, derde lid, van de SW 1956 wordt het bedrag van € 100.000 dat met ingang van 2017, onder de daarvoor geldende voorwaarden, voor vrijstelling in aanmerking komt, verminderd met het vrijstellingsbedrag waarvoor door de verkrijger in de kalenderjaren 2015 en 2016 al een beroep is gedaan op de verhoogde vrijstelling, bedoeld in het huidige artikel 33, onderdelen 5° en 6°, van de SW 1956. Dit is van belang indien ouders in aanvulling op een in 2015 of 2016 door hen gedane schenking waarvoor een beroep op de verhoogde vrijstelling is gedaan, in 2017 of 2018 nogmaals een schenking doen, die voor toepassing van de nu voorgestelde verhoogde vrijstelling kwalificeert. Het derde lid regelt derhalve dat indien gedurende de kalenderjaren 2015 en 2016 gebruik is gemaakt van de verhoogde schenkingsvrijstelling deze aangevuld kan worden tot € 100.000, met dien verstande dat aanvulling mogelijk is met het verschil tussen het voor de jaren vanaf 2017 geldende bedrag van de schenkingsvrijstelling eigen woning en het (geïndexeerde) bestaande bedrag van de verhoogde schenkingsvrijstelling eigen woning. Artikel XXXVII regelt dat deze mogelijkheid tot aanvulling komt te vervallen met ingang van 1 januari 2019. Degenen die in 2015 of 2016 € 100.000 hadden willen schenken, krijgen derhalve nog twee jaar de tijd om hun eerdere schenking aan te vullen tot dit bedrag.

Artikel 82a, vierde lid, van de SW 1956 regelt dat vanaf 2017 geen beroep op de verhoogde vrijstelling kan worden gedaan bij een schenking door een derde, terwijl voor een schenking door dezelfde schenker (of diens partner) aan dezelfde begiftigde ook al een beroep is gedaan op de verhoogde vrijstelling zoals die gold van 1 oktober 2013 tot en met 31 december 2014. Om tot uitdrukking te brengen dat het ook geldt bij een eerdere schenking door de partner wordt in genoemd vierde lid de zinsnede «verkrijging van dezelfde schenker of zijn partner» opgenomen.

Indien bij overdracht van een onroerende zaak door de vervreemder een erfdienstbaarheid, een recht van erfpacht of een recht van opstal wordt voorbehouden, is ingevolge artikel 11, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR) overdrachtsbelasting verschuldigd over de waarde van de eigendom verminderd met de waarde van de gekapitaliseerde canon of retributie die is verschuldigd ten aanzien van de erfdienstbaarheid, het recht van erfpacht of het recht van opstal (ofwel, de bloot eigendom).

De afgelopen jaren is een toenemend gebruik van erfpachtlease geconstateerd, in situaties waarin voorheen een «sale-en-leaseback» transactie gebruikelijk was, waarmee een forse besparing van overdrachtsbelasting wordt gerealiseerd. Teneinde erfpachtlease en «sale-en-leaseback» fiscaal op eenzelfde manier te behandelen en onbedoelde toepassing van de vermindering bij verkrijging van beleggingsvastgoed tegen te gaan, wordt voorgesteld om artikel 11, tweede lid, van de WBR, niet toe te passen wanneer eigendom wordt verkregen door een levering onder voorbehoud van een erfdienstbaarheid, een recht van erfpacht of een recht van opstal ten behoeve van diegene die vervreemdt (het voorgestelde artikel 11, vierde lid, onderdeel a, van de WBR).

Artikel 11, vierde lid, onderdeel b, van de WBR wordt opgenomen om te voorkomen dat de werking van het voorgestelde artikel 11, vierde lid, onderdeel a, van de WBR op eenvoudige wijze kan worden ontlopen. Niet ondenkbaar is dat een vennootschap eerst een onroerende zaak onder voorbehoud van een erfdienstbaarheid, een recht van erfpacht of een recht van opstal aan een concernvennootschap levert waarbij voor de heffing van overdrachtsbelasting bijvoorbeeld de zogenoemde interne reorganisatievrijstelling (artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de WBR in samenhang met artikel 5b van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer) van toepassing is. Daarna draagt de concernvennootschap de bloot eigendom over aan een derde partij. De erfdienstbaarheid, het recht van erfpacht of het recht van opstal blijft voorbehouden aan de vennootschap die de bloot eigendom als eerste overdroeg. Zonder het voorgestelde artikel 11, vierde lid, onderdeel b, van de WBR valt een dergelijke verkrijging niet onder de uitzondering van artikel 11, vierde lid, onderdeel a, van de WBR en kan alsnog een vermindering van de maatstaf van heffing op grond van artikel 11, tweede lid, van de WBR worden toegepast. Ook wordt de tegenovergestelde situatie voorkomen waarbij eerst een erfdienstbaarheid, een recht van erfpacht of een recht van opstal wordt gevestigd ten behoeve van een concernvennootschap (zonder heffing van overdrachtsbelasting door toepassing van een vrijstelling als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de WBR) en daarna de bloot eigendom wordt overgedragen aan een derde partij. In dit geval is qua resultaat ook sprake van een levering onder voorbehoud van een beperkt recht, echter vindt het voorbehoud niet plaats door de overdragende vennootschap zelf maar ten behoeve van een tot hetzelfde concern behorende vennootschap.

Met de voorgestelde driejaarstermijn wordt aangesloten bij de gangbare termijn in de overdrachtsbelasting om misbruik van faciliteiten te voorkomen.

Het voorgestelde artikel 11, vijfde lid, van de WBR is geschreven om te voorkomen dat de verkrijger van de bloot eigendom bij opvolgende verkrijging door hem van de erfdienstbaarheid, het recht van erfpacht of het recht van opstal dat was voorbehouden door de vervreemder, opnieuw overdrachtsbelasting over (een deel van) de waarde van de onroerende zaak betaalt. Bij de verkrijging van de betreffende erfdienstbaarheid, het recht van erfpacht of recht van opstal wordt de maatstaf van heffing bij de opvolgende verkrijging – naar analogie met artikel 9, vierde lid, van de WBR – verminderd met het bedrag waarover bij de vorige verkrijging overdrachtsbelasting was verschuldigd welke niet reeds in mindering is gebracht op verschuldigde schenk- of erfbelasting of omzetbelasting welke op grond van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 in het geheel niet in aftrek kon worden gebracht.

Tenslotte wordt opgemerkt dat – ook zonder uitdrukkelijke vermelding – het recht van ondererfpacht (artikel 93 van Boek 5 van het Burgerlijk Wetboek) en het recht van onderopstal (artikel 104 van Boek 5, tweede lid, van het Burgerlijk Wetboek juncto artikel 93 van Boek 5, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek) onder de werking van artikel 11 van de WBR vallen.36

Voorgesteld wordt een vrijstelling van kolenbelasting weder in te voeren die wordt verleend ter zake van de uitslag en de invoer van kolen die worden gebruikt als brandstof voor het opwekken van elektriciteit. Hiertoe wordt in artikel 44 van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm) een nieuw tweede lid ingevoegd. De overige aanpassingen van artikel 44 en de aanpassing van artikel 45, eerste lid, van de Wbm vloeien hieruit voort.

De vrijstelling geldt voor alle installaties waarin door middel van kolen elektriciteit wordt opgewekt. Anders dan in de situatie vóór 1 januari 2013 wordt daarbij niet de voorwaarde gesteld, dat de installatie een elektrisch rendement heeft van minimaal 30%. Een dergelijke voorwaarde is overbodig, omdat grote stookinstallaties op grond van een voorgenomen wijziging van het Activiteitenbesluit milieubeheer vanaf 1 januari 2016 moeten voldoen aan een minimum rendementseis van 38% (vanaf 1 juli 2017 40%).

Het vervallen van de tweede volzin van artikel 25, achtste lid, van de IW 1990 heeft tot gevolg dat de uitsteltermijn van maximaal tien jaar voor conserverende belastingaanslagen opgelegd aan aanmerkelijkbelanghouders ter zake van inkomen uit aanmerkelijk belang, wordt vervangen door een uitstel voor, in beginsel, onbepaalde tijd. In combinatie met de hiermee samenhangende wijziging van artikel 26 van de IW 1990 leidt dit ertoe dat de op grond van de conserverende belastingaanslag verschuldigde belasting niet langer uiterlijk na verloop van tien jaar wordt kwijtgescholden. Voor conserverende belastingaanslagen ter zake van inkomen uit aanmerkelijk belang die zijn opgelegd naar aanleiding van belastbare feiten die zich hebben voorgedaan voor 15 september 2015, 15.15 uur, is overgangsrecht opgenomen. Voor deze belastingaanslagen zijn de voorgestelde wijzigingen niet van toepassing.

Op grond van de voorgestelde wijziging van de laatste volzin, onderdeel b, van artikel 25, achtste lid, van de IW 1990 leidt een uitdeling van winstreserves aan de aanmerkelijkbelanghouder tot intrekking van het uitstel van betaling voor de conserverende belastingaanslag tot een bedrag van 25% van de winstuitdeling, verminderd met de over die winstuitdeling in Nederland verschuldigde dividendbelasting of inkomstenbelasting en verminderd met de over die winstuitdeling in het buitenland feitelijk geheven belasting. Als Nederland op grond van een belastingverdrag al het heffingsrecht heeft over de winstuitdeling, is het intrekken van het uitstel niet of slechts gedeeltelijk nodig. Het bedrag van de in Nederland verschuldigde belasting zal, conform de huidige regeling, worden kwijtgescholden op de conserverende belastingaanslag. Voor zover over de uitgedeelde reserves feitelijk in het buitenland belasting wordt geheven, zal het uitstel van betaling niet worden ingetrokken. De conserverende belastingaanslag blijft hierdoor in stand. De facto leidt de voorgenomen maatregel in alle gevallen tot inning van de conserverende belastingaanslag en/of belastingheffing ter hoogte van 25% van de winstuitdeling.

Met de termen «uitgedeelde reserves» of «winstuitdeling» wordt beoogd iedere vorm van winstuitkering, dus ook verkapte winstuitkeringen (bijvoorbeeld door middel van onttrekkingen door de aanmerkelijkbelanghouder via de rekening-courant), onder de werking van deze bepaling te laten vallen.

In combinatie met de wijziging van artikel 25 van de IW 1990 leidt de wijziging van artikel 26 van de IW 1990 ertoe dat de ter zake van inkomen uit aanmerkelijk belang opgelegde conserverende belastingaanslag niet langer op verzoek van de aanmerkelijkbelanghouder na verloop van tien jaar na emigratie wordt kwijtgescholden.

De overige bestaande kwijtscheldingsfaciliteiten met betrekking tot de conserverende belastingaanslag, bijvoorbeeld die in de situatie waarin er na emigratie in Nederland dividendbelasting is verschuldigd wegens reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang of waarin het buitenland feitelijk belasting heft over vervreemdingsvoordelen, blijven ongemoeid.

Voor conserverende belastingaanslagen ter zake van inkomen uit aanmerkelijk belang die zijn opgelegd naar aanleiding van omstandigheden die zich hebben voorgedaan voor 15 september 2015, 15.15 uur, is overgangsrecht opgenomen. Voor deze belastingaanslagen zijn de voorgestelde wijzigingen niet van toepassing.

Deze wet treedt in werking met ingang van 1 januari 2016.

Met het eerste lid, onderdelen a tot en met d, wordt onder meer bewerkstelligd dat de in die onderdelen genoemde wijzigingen eerst worden toegepast nadat de in artikel 10.1 van de Wet IB 2001 opgenomen inflatiecorrectie aan het begin van het kalenderjaar 2016 heeft plaatsgevonden. In de onderdelen f tot en met i is een vergelijkbare formulering opgenomen voor de samenloop met de toepassing van de artikelen 20a, tweede lid, 20b, tweede lid, en 22d van de Wet LB 1964. Met de onderdelen a en f is eveneens geregeld dat de in die onderdelen genoemde wijzigingen eerst worden toegepast nadat toepassing van de artikelen 3.5 en 5.3 van de Wet maatregelen woningmarkt 2014 II heeft plaatsgevonden. Met de onderdelen b, c, g en h is eveneens geregeld dat de in die onderdelen genoemde wijzigingen eerst worden toegepast nadat toepassing van de artikelen III, onderdelen C en D, en VII, onderdelen C en D, van het Belastingplan 2014 heeft plaatsgevonden.

Met het eerste lid, onderdeel e, wordt geregeld dat, indien bij het begin van het kalenderjaar 2017 de in artikel 10.1 van de Wet IB 2001 opgenomen inflatiecorrectie wordt toegepast, de in artikel II, onderdeel E, genoemde wijziging eerst wordt toegepast nadat de genoemde inflatiecorrectie heeft plaatsgevonden. Met deze formulering is tevens zekergesteld dat de genoemde volgordebepaling ook werkt indien de in artikel 10.1 van de Wet IB 2001 opgenomen inflatiecorrectie in het betreffende jaar niet wordt toegepast, zoals aan het begin van de kalenderjaren 2013 en 2014 het geval was.

Zoals in het algemeen deel van deze memorie reeds is toegelicht, wordt voorzien in de inwerkingtreding van de artikelen XLII en L op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip. De genoemde artikelen zien op de invoering van de vrijstelling kolenbelasting in de Wbm voor de uitslag en de invoer van kolen die worden gebruikt als brandstof voor het opwekken van elektriciteit en de daarmee samenhangende tariefsaanpassing in de energiebelasting. Op het moment dat de besluitvorming omtrent de rendementseisen voor kolencentrales is afgerond, de daaruit voortvloeiende regelgeving in het Staatsblad is gepubliceerd en daarmee de inwerkingtreding van die wijziging vastligt, zal worden voorzien in het van toepassing zijn van de artikelen XLII en L op dezelfde dag als waarop de wijziging van het Activiteitenbesluit in werking treedt. In verband met de uitvoerbaarheid van de maatregel door de Belastingdienst wordt daarbij wel expliciet bepaald dat de artikelen XLII en L slechts van toepassing worden met ingang van 1 januari van het eerste jaar volgend op de inwerkingtreding van het koninklijk besluit waarbij de inwerkingtreding van genoemde artikelen XLII en L wordt geregeld.