Dit wetsvoorstel bevat ook een maatregel die ziet op de heffing over inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2). Het kabinet heeft besloten om in afwijking van het regeerakkoord de daarin opgenomen correctie van het box 2-tarief te verzachten om het midden- en kleinbedrijf tegemoet te komen. Vanwege de wijziging van de tarieven in de vennootschapsbelasting wordt voorgesteld het tarief in box 2 te corrigeren van 25% naar 26,9% per 2021 in plaats van naar 28,5%. Dit gebeurt in twee stappen: met ingang van 2020 wordt het tarief met 1,25%-punt verhoogd naar 26,25% en met ingang van 2021 wordt het tarief met 0,65%-punt verder verhoogd naar 26,9%. Zonder de correctie van het box 2-tarief wordt het «globaal evenwicht» in belasting- en premiedruk tussen de belastingplichtige die winst uit onderneming geniet (IB-ondernemer) en de directeur-grootaandeelhouder (dga) aanzienlijk verstoord. Het kabinet vindt het van belang dat een globaal evenwicht bestaat tussen de belasting- en premiedruk van IB-ondernemers en dga’s, zodat de keuze voor een ondernemingsvorm zo min mogelijk wordt bepaald vanuit fiscale motieven. In het vervolg van deze paragraaf wordt de voorgestelde maatregel nader toegelicht.

Vergelijking belasting- en premiedruk werknemers versus dga’s en IB-ondernemers

In het IBO-ZZP (2015)5 is aanbevolen om bij het aanpassen van de tarieven voor de dga en de IB-ondernemer, de vergelijking met de werknemer niet uit het oog te verliezen. Het rapport geeft als aanbeveling om het verschil in gemiddelde belasting- en premiedruk tussen de werknemer, de dga en IB-ondernemer te verkleinen. Hierna wordt ingegaan op de vergelijking tussen de marginale druk voor zowel de werknemers, de IB-ondernemer als de dga, gevolgd door een vergelijking van de gemiddelde belasting- en premiedruk voor de genoemde groepen.

Vergelijken marginaal toptarief

In onderstaande tabel 6 is allereerst een vergelijking opgenomen van het marginale toptarief van dga’s, IB-ondernemers en werknemers. Uit de tabel blijkt dat het huidige marginale toptarief van de IB-ondernemer en dga dicht bij elkaar ligt en ruim onder dat van de werknemer. Ook volgt uit de tabel dat het marginale toptarief structureel daalt voor elk van de in de tabel genoemde groepen. Ten slotte toont de tabel het effect indien het box 2-tarief niet zou worden verhoogd. In dat geval zou het marginale toptarief van dga’s aanzienlijk lager komen te liggen ten opzichte van IB-ondernemers. De verlaging van het marginale toptarief van dga’s wordt veroorzaakt door de tariefsverlaging in de Vpb. Het marginale toptarief voor de dga bestaat namelijk uit een combinatie van het Vpb-tarief en het box 2-tarief.

Vergelijken gemiddelde belasting- en premiedruk

Het vergelijken van de gemiddelde belasting- en premiedruk van werknemers, IB-ondernemers en dga’s vergt een uitgebreidere methode dan het vergelijken van marginale (top)tarieven. Deze methode is ontwikkeld bij het IBO-ZZP 2015. Figuur 10 toont de gemiddelde totale druk aan belastingen en premies verminderd met de zorgtoeslag voor de werknemer, de dga en de IB-ondernemer. Om de gemiddelde belasting- en premiedruk bij een bepaald (winst-)inkomen te kunnen vergelijken tussen de groepen moeten alle afgedragen belastingen en premies in beschouwing worden genomen. Dat betekent dat bij het brutoloon van de werknemer ook de werkgeverslasten moeten worden geteld. Zo ontstaat een vergelijkbaar beeld tussen de belasting- en premiedruk van werknemers (werkgevers- en werknemerslasten) bij een bepaald brutoloon en IB-ondernemers en dga’s bij een bepaald (winst-)inkomen. In de vergelijking is er tevens van uitgegaan dat zowel de dga als de IB-ondernemer zich verzekert tegen arbeidsongeschiktheid en premies afdraagt met het oog op een pensioenopbouw. In onderstaande figuur 10 zijn alle generieke maatregelen in de inkomstenbelasting (box 1 en box 2) en de verlaging van de tarieven in de Vpb meegenomen.

Uit figuur 10 blijkt dat de gemiddelde belasting- en premiedruk voor IB-ondernemers lager ligt dan de gemiddelde belasting- en premiedruk voor werknemers, onder meer vanwege de zelfstandigenaftrek en de MKB-winstvrijstelling. Voor lagere brutowinsten ligt – bij volledige en directe winstuitkering aan de dga – de gemiddelde belasting- en premiedruk voor IB-ondernemers lager dan die voor dga’s. Bij hogere brutowinsten komt de gemiddelde belasting- en premiedruk van beiden dichter bij elkaar te liggen. In de praktijk blijkt echter dat een groot aantal dga’s de winst niet of slechts ten dele laat uitkeren door de bv, waarmee de heffing in box 2 (langdurig) kan worden uitgesteld. In die gevallen ligt het effectieve box 2-tarief – en dus de gemiddelde belasting- en premiedruk van de dga – lager. De gemiddelde belasting- en premiedruk voor werknemers ligt bij hogere inkomens boven de gemiddelde belasting- en premiedruk voor zowel de IB-ondernemer als de dga. Door de maatregelen in het pakket Belastingplan 2019 wordt het verschil in gemiddelde belasting- en premiedruk tussen de werknemer, de dga en de IB-ondernemer wel kleiner. Dit is in lijn met de aanbevelingen van onder meer het IBO-ZZP.6

Figuur 10: Gemiddelde belasting- en premiedruk¹ (inclusief zorgtoeslag) IB-ondernemer, werknemer en dga in 2023, vóór maatregelen (conform basispad) en na maatregelen (pakket Belastingplan 2019)

¹ Bij deze berekening zijn, om een vergelijking te kunnen maken tussen de dga, IB-ondernemer en werknemer, conform het IBO-ZZP naast de premie volksverzekering ook de werkgeverspremies meegenomen in de totale druk.

De hierna opgenomen figuur 11 toont de mutatie van de gemiddelde belasting- en premiedruk in 2023 als gevolg van de maatregelen in het pakket Belastingplan 2019 voor de dga, de IB-ondernemer en de werknemer. Uit die figuur blijkt dat de gemiddelde belasting- en premiedruk voor dga’s per saldo daalt, ondanks de verhoging van het box 2-tarief met 1,9%-punt. Dit komt omdat dga’s, net als werknemers en IB-ondernemers, profiteren van de lastenverlichting in box 1. Daarnaast is het effect van de daling van de Vpb-tarieven groter dan het effect van de verhoging van het box 2-tarief, mede omdat het over verschillende grondslagen gaat. De lastendruk voor IB-ondernemers met een brutowinst tot circa € 75.000 daalt, omdat zij net als werknemers en dga’s profiteren van de lastenverlichting in box 1. IB-ondernemers met hogere brutowinsten zien hun gemiddelde belasting- en premiedruk toenemen als gevolg van het toepassen van de tariefmaatregel op de ondernemersaftrek en de MKB-winstvrijstelling (zie paragraaf 5.4). Uit de aangiftegegevens blijkt dat circa 90% van de IB-ondernemers een brutowinst heeft tot het beginpunt van de hoogste tariefschijf (€ 68.507) en daarom daalt hun gemiddelde belasting- en premiedruk als gevolg van de voorgenomen maatregelen.

Figuur 11: Mutatie gemiddelde belasting- en premiedruk in 2023 als gevolg van de maatregelen in het pakket Belastingplan 2019