Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad (HR) van 24 december 202112, het zogenoemde Kerstarrest, is per 1 januari 2023 de Overbruggingswet box 3 in werking getreden, waarmee de box 3-heffing met ingang van die datum is aangepast. Door deze aanpassingen sluit het forfaitaire rendement in box 3 beter aan bij het werkelijk behaalde rendement. Naar aanleiding van enkele moties en toezeggingen heeft het kabinet verdere verfijningen in de berekening van het rendement onderzocht. Deze mogelijke verfijningen zijn in een Kamerbrief van 26 april 2023 gepresenteerd.13 De maatregelen die het kabinet in dat kader voorstelt worden hierna toegelicht.
Aandeel in een VvE en geld op een derdengeldenrekening onder banktegoeden scharen
Het kabinet stelt voor om een aantal vermogensbestanddelen alsnog onder de categorie banktegoeden te brengen. Het gaat om het lidmaatschapsrecht in een vereniging van eigenaars (VvE) en geld op een derdengeldenrekening van een notaris of gerechtsdeurwaarder. Deze vermogensbestanddelen vallen momenteel in de categorie «overige bezittingen», waarvoor in 2023 een forfaitair rendementspercentage van 6,17% geldt. Dit vermogen bestaat echter in de regel uit geld dat wordt aangehouden op een bankrekening. Het forfaitaire rendementspercentage voor banktegoeden, 0,01% in 20231, zal daardoor beter het rendement op dit vermogen weerspiegelen dan het rendementspercentage voor overige bezittingen. Daarom vindt het kabinet het passend om dit vermogen onder de categorie «banktegoeden» te brengen. Voorgesteld wordt deze aanpassing met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2023 te laten gelden. Hieronder worden de verschillende vermogensbestanddelen nader toegelicht. Verderop in deze paragraaf worden de overwegingen toegelicht waarom voor de verfijningen inwerkingtredingen met terugwerkende kracht wordt voorgesteld.
Het lidmaatschapsrecht in een VvE is een vermogensrecht dat tot de rendementsgrondslag van box 3 wordt gerekend. Dit vermogensrecht wordt tegen de waarde in het economische verkeer in de heffing van box 3 betrokken. Doorgaans zal de waarde van het lidmaatschapsrecht bepaald worden door het aandeel in het reservefonds van de VvE. Civielrechtelijk is geregeld dat VvE’s in beginsel jaarlijks een minimumbedrag sparen voor groot onderhoud door storting in het reservefonds. Het uitgangspunt is daarbij dat dit geld door de VvE wordt aangehouden op een afzonderlijke bankrekening. Door het lidmaatschapsrecht in een VvE onder de categorie banktegoeden te brengen zal het werkelijk behaalde rendement op die bankrekening beter benaderd worden.
Notarissen en gerechtsdeurwaarders hebben doorgaans grote sommen geld van derden tijdelijk onder zich. De Wet op het notarisambt en de Gerechtsdeurwaarderswet voorzien in een regeling om deze bedragen buiten het eigen vermogen van de notaris of gerechtsdeurwaarder te houden. Zo wordt voorkomen dat eventuele schuldeisers van de notaris of gerechtsdeurwaarder verhaal halen op dat geld van derden. Op grond van deze regeling is de notaris of gerechtsdeurwaarder verplicht een bijzondere bankrekening (de zogenoemde derdenrekening, derdengeldenrekening of kwaliteitsrekening) aan te houden, waarop uitsluitend gelden worden gestort die de notaris of gerechtsdeurwaarder in verband met zijn werkzaamheden tijdelijk onder zich heeft. De gestorte bedragen worden door de notaris of gerechtsdeurwaarder beheerd, maar behoren toe aan degenen voor wie die gelden bestemd zijn. Een vorderingsrecht op de notaris of gerechtsdeurwaarder ten aanzien van gelden op de derdenrekening door een rechthebbende op die gelden valt momenteel in box 3 in de categorie «overige bezittingen». Ondanks dat het geld van de belastingplichtige op een deposito in de zin van de Wet op het financieel toezicht staat, kwalificeert dit niet als banktegoed voor box 3, omdat de belastingplichtige niet zelf de depositohouder van dit deposito is. Het geld zal in de praktijk op een bankrekening worden aangehouden en een vergelijkbaar rendement kennen als banktegoeden. Door dit vorderingsrecht onder de categorie banktegoeden te brengen wordt het werkelijk behaalde rendement op die bankrekening beter benaderd.
Er zijn ook andere situaties mogelijk waarbij de belastingplichtige rechthebbende is tot gelden die door een derde worden aangehouden. Het voorstel beperkt zich tot de derdenrekeningen van notarissen en gerechtsdeurwaarders, omdat deze derdenrekeningen wettelijk zijn geregeld. Deze wettelijke regelingen borgen dat de gelden daadwerkelijk in beheer door de notaris of gerechtsdeurwaarder worden aangehouden op een bankrekening. Zo is het risico op misbruik door het aanwenden van de gelden op een andere wijze – bijvoorbeeld ter belegging – beperkt. Bovendien is eenvoudig kenbaar voor de belastingplichtige en de Belastingdienst dat sprake is van een dergelijke derdenrekening.
Defiscaliseren onderlinge vorderingen en schulden bij partners en minderjarige kinderen
Het kabinet stelt daarnaast voor om onderlinge vorderingen en schulden in box 3 tussen fiscale partners en tussen ouders en minderjarige kinderen te defiscaliseren. Voorgesteld wordt deze aanpassing eveneens met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2023 te laten gelden. Bij de parlementaire behandeling van de Overbruggingswet box 3 is aandacht gevraagd voor de gevolgen van de nieuwe berekeningssystematiek van het box 3-inkomen voor partners met onderlinge vorderingen en schulden.15 Deze onderlinge vorderingen en schulden kunnen bijvoorbeeld optreden in het kader van een verrekenbeding dat is opgenomen in de huwelijkse voorwaarden.
Tot de invoering van de Wet rechtsherstel box 3 en de Overbruggingswet box 3 was de berekening van het forfaitaire rendement in box 3 enkel afhankelijk van de hoogte van het vermogen en niet van de samenstelling van het vermogen, voor zover niet vrijgesteld. Bezittingen en schulden vielen daarbij – behoudens de schuldendrempel – in alle situaties tegen elkaar weg. Met ingang van 1 januari 2023 is de berekening van het forfaitaire rendement in box 3 mede afhankelijk van de samenstelling van het vermogen. Het vermogen wordt onderverdeeld in drie categorieën: banktegoeden, overige bezittingen en schulden. Voor iedere vermogenscategorie geldt een afzonderlijk forfaitair rendementspercentage. Vorderingen behoren tot de categorie «overige bezittingen». Voor overige bezittingen geldt in 2023 een forfaitair rendementspercentage van 6,17%. Voor schulden geldt in 2023 een forfaitair rendementspercentage van 2,46% (na afloop van het jaar 2023 wordt het percentage voor schulden nog definitief vastgesteld). Doordat het percentage voor overige bezittingen hoger is dan het percentage voor schulden leiden onderlinge vorderingen en schulden per saldo tot een hoger box 3-inkomen dan onder de oude berekeningssystematiek. Dit geldt zowel bij fiscale partners als bij ouders die het gezag uitoefenen over een minderjarig kind.
Bij fiscale partners vielen onderlinge vorderingen en schulden dus voorheen in beginsel tegen elkaar weg in de gezamenlijke grondslag voor box 3. Hetzelfde geldt voor vorderingen en schulden tussen ouders en minderjarige kinderen. Bij fiscale partners behoren de onderlinge vorderingen en schulden tot de gezamenlijke grondslag voor box 3. De vermogensbestanddelen van een minderjarig kind worden op grond van de huidige wetgeving toegerekend aan de ouder of ouders die het gezag uitoefent, onderscheidenlijk uitoefenen, over het kind. In het geval van onderlinge vorderingen en schulden tussen de ouder en het kind zal de ouder daarom op basis van de huidige wetgeving zowel de vordering als de schuld in zijn eigen aangifte moeten opgeven.
Het kabinet vindt het onwenselijk dat deze onderlinge vorderingen en schulden als gevolgd van de Overbruggingswet box 3 opgenomen wijzigingen van de wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) per saldo tot box 3-inkomen leiden, terwijl de onderlinge vorderingen en schulden onderdeel zijn van dezelfde aangifte en daarmee een gezamenlijke fiscale positie betreffen. Daarom wordt voorgesteld deze vorderingen en schulden, indien beide in box 3 vallen, niet meer in de belastingheffing te betrekken.
Door het voorstel worden onderlinge vorderingen en schulden in de hierboven beschreven situaties niet meer aangemerkt als vermogensbestanddelen die in de heffing van box 3 worden betrokken. Deze vorderingen en schulden hoeven daardoor niet meer opgegeven te worden in de aangifte. Daarmee sluit de berekening van het box 3-inkomen in deze gevallen beter aan bij het werkelijk per saldo behaalde rendement. Bovendien betekent het een administratieve vereenvoudiging voor belastingplichtigen.
Terugwerkende kracht voor beide voorgestelde verfijningen
Voor de hiervoor toegelichte maatregelen ter verfijning van box 3 (aandeel in een VvE en geld op een derdengeldenrekening onder banktegoeden scharen alsmede defiscaliseren onderlinge vorderingen en schulden bij partners en bij ouders met minderjarige kinderen) wordt voorgesteld om deze met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2023 te introduceren. De verfijningen zien op het box 3-stelsel zoals dat tijdens de overbruggingsperiode tot de inwerkingtreding van het nieuwe stelsel van box 3 zal gelden. Het betreft naar verwachting de jaren 2023 tot en met 2026. Wanneer de verfijningen pas met inwerkingtreding vanaf 1 januari 2024 zouden worden geïntroduceerd, zou dat betekenen dat in de overbruggingsperiode afwijkende regelingen bestaan. Dat zou niet consistent zijn en niet ten goede komen aan de begrijpelijkheid voor belastingplichtigen. De verfijningen worden geïntroduceerd naar aanleiding van een aantal moties en toezeggingen in beide Kamers.16 Het kabinet ziet daarom een breed gedragen wens om de verfijningen zo spoedig mogelijk te introduceren. Het voorstel betreft maatregelen die in het voordeel van belastingplichtigen zijn. Dat voordeel wil het kabinet graag vanaf het begin van het overbruggingsstelsel van box 3 aan belastingplichtigen bieden. Uitvoeringstechnisch is terugwerkende kracht zonder problemen mogelijk. De verfijningen worden voorgesteld voor vermogensbestanddelen die niet aan de Belastingdienst worden gerenseigneerd en daardoor niet in de vooraf ingevulde aangifte worden opgenomen. De betreffende gegevens moeten door de belastingplichtigen zelf worden aangegeven in de aangifte. Aangezien de aangifte voor 2023 pas na afloop van dat jaar kan worden ingediend, is het mogelijk om deze aanpassingen terugwerkende kracht te geven.
Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie
De voorgestelde verfijningen beogen de forfaitaire heffing in box 3 beter aan te laten sluiten bij de werkelijkheid. Voor het aandeel in een VvE en het geld op een derdengeldenrekening van een notaris of gerechtsdeurwaarder wordt dit bereikt door op deze vermogensonderdelen het forfait voor banktegoeden toe te passen. Het geld in een reservefonds van een VvE en geld op een derdengeldenrekening van een notaris of gerechtsdeurwaarder wordt in de regel aangehouden op een bank- of spaarrekening. Daarom is het forfait voor banktegoeden passender dan het forfait voor overige bezittingen en sluit de heffing beter aan bij het werkelijke rendement dat met deze vermogenstanddelen behaald wordt.
Voor het defiscaliseren van onderlinge vorderingen en schulden bij partners en van ouders en minderjarige kinderen wordt het doel bereikt door dergelijke vorderingen en schulden niet meer aan te merken als vermogensbestanddelen die in de heffing van box 3 worden betrokken. Daardoor hoeven deze vermogensbestanddelen niet meer opgegeven te worden in de aangifte en wordt de fiscale behandeling van dergelijke situaties weer gelijkgesteld met de oude systematiek. Dergelijke onderlinge vorderingen en schulden leiden in de regel niet tot inkomen. Het defiscaliseren ervan zorgt ervoor dat de heffing aansluit bij het werkelijk behaalde rendement.
Beide voorgestelde maatregelen zijn in te passen in de bestaande systematiek van box 3 zonder aanvullende uitvoeringskosten of administratieve lasten.
Vanwege de verwachte korte looptijd van de huidige bepalingen in box 3 voor alleen de overbruggingsperiode tot aan de invoering van het nieuwe stelsel van box 3 wordt niet voorzien in een evaluatie.
Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Toeslagen en Douane
De verfijningen worden voorgesteld voor vermogensonderdelen die niet aan de Belastingdienst worden gerenseigneerd en die daardoor niet in de vooraf ingevulde aangifte kunnen worden opgenomen. De belastingplichtige moet deze bestanddelen zelf aangeven in de juiste rubriek van de aangifte. Dat is geen verschil ten opzichte van de huidige situatie in box 3. Ook nu worden het aandeel in het reservefonds van een VvE en het aandeel in een derdengeldenrekening van een notaris of gerechtsdeurwaarder niet gerenseigneerd, maar moeten belastingplichtigen deze vermogensbestanddelen zelf aangeven in de aangifte. Hierbij wordt de belastingplichtige zoveel mogelijk ondersteund via de reguliere communicatiekanalen, zoals de website van de Belastingdienst. In de toelichting bij de aangifte 2023 zal hiernaar worden verwezen. Behalve deze aanpassing van de communicatie hebben de verfijningen daarmee geen uitvoeringsgevolgen voor de Belastingdienst. Voor de Dienst Toeslagen en de Douane hebben de voorgestelde verfijningen geen uitvoeringsgevolgen.
Verduidelijking berekening rendementspercentage box 3 bij partners
Bij de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel Overbruggingswet box 3 is naar aanleiding van een publicatie in een fiscaal vaktijdschrift17 gesproken over een vermeend lek bij de berekening van het rendement in box 3 bij fiscale partners. Bij Kamerbrief van 15 december 2022 heeft het kabinet toegelicht dat geen sprake is van een lek zoals beschreven in het artikel.18 Om voor de praktijk elk misverstand te voorkomen, is echter toegezegd om de wettekst op dit punt te verduidelijken. Deze verduidelijking is in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen, met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2023.
Het rendement in box 3 wordt zoals gezegd forfaitair berekend op basis van het werkelijk aangehouden vermogen – op peildatum 1 januari – in drie categorieën: banktegoeden, overige bezittingen en schulden. Voor iedere vermogenscategorie geldt een afzonderlijk forfaitair rendementspercentage. Op basis van het berekende rendement wordt één zogenoemd effectief rendementspercentage bepaald. Bij fiscale partners wordt bij de berekening van het effectieve rendementspercentage uitgegaan van de gezamenlijke rendementsgrondslag.
Vervolgens kunnen partners de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen (de gezamenlijke rendementsgrondslag met aftrek van het heffingvrije vermogen) onderling verdelen. Bij de verdere berekening van het inkomen in box 3 – het voordeel uit sparen en beleggen – wordt het effectieve rendementspercentage vermenigvuldigd met het aan de partner toegerekende deel van de grondslag sparen en beleggen. Op deze manier kunnen partners de gewenste verdeling aanbrengen in de uiteindelijk verschuldigde belasting in box 3.
In de genoemde publicatie is gesteld dat bij fiscale partners geen sprake zou zijn van één effectief rendementspercentage, maar van twee effectieve rendementspercentages. Daarbij zou dan bijvoorbeeld de ene partner enkel banktegoeden kunnen hebben (en dus een laag effectief rendementspercentage), en de andere partner enkel beleggingen (en dus een hoog effectief rendementspercentage). In de publicatie wordt gesteld dat het vervolgens mogelijk zou zijn om de gehele grondslag sparen en beleggen toe te rekenen aan de partner met het lage effectieve rendementspercentage. Deze uitleg strookt echter niet met de wetssystematiek van box 3. Sinds 2010 kunnen partners enkel de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen onderling verdelen, en niet de achterliggende vermogensbestanddelen per vermogensbestanddeel. Bovendien blijkt ook uit de toelichting op de Overbruggingswet box 3 dat bij fiscale partners één effectief rendementspercentage wordt berekend. Bij die toelichting is aangegeven dat zoveel mogelijk aansluiting wordt gezocht bij de systematiek van het rechtsherstel box 3. In het kader van het rechtsherstel box 3 zijn verschillende rekenvoorbeelden gepubliceerd waarin de berekeningssystematiek wordt toegelicht.19
Om iedere onduidelijkheid te voorkomen stelt het kabinet voor om met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2023 expliciet in de wettekst op te nemen dat voor de berekening van het effectieve rendementspercentage bij fiscale partners wordt uitgegaan van de gezamenlijke rendementsgrondslag. De terugwerkende kracht wordt voorgesteld omdat de opgenomen verduidelijking geen inhoudelijke wijziging van de al bestaande bepaling beoogt. Het gaat er alleen om expliciet in de wettekst op te nemen dat voor de berekening van het effectieve rendementspercentage bij fiscale partners wordt uitgegaan van de gezamenlijke rendementsgrondslag. De huidige berekeningswijze wordt hiermee niet veranderd. Door de terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2023 zal iedere onduidelijkheid over de juistheid van de berekeningsmethode ook over het jaar 2023 worden voorkomen.