Bij de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) is in de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Invoeringswet Wet IB 2001) overgangsrecht opgenomen voor de destijds bestaande lijfrenten.12 Voor lijfrenten waarvan de premies geheel of gedeeltelijk niet aftrekbaar waren (hierna: saldolijfrenten) eindigt dit overgangsrecht met ingang van 1 januari 2021 in combinatie met een daaraan voorafgaande afrekenverplichting. Voorgesteld wordt het overgangsrecht voor bepaalde saldolijfrenten alsmede voor bepaalde buitenlandse pensioenen, waarvoor dit overgangsrecht nooit bedoeld was, niet te beëindigen en de afrekenverplichting hiervoor af te schaffen. Hiermee wordt een vereenvoudiging voor de uitvoering door de Belastingdienst en een vermindering van de administratieve lasten voor belastingplichtigen en verzekeraars bereikt. De beëindiging van het overgangsrecht en de afrekenverplichting wordt hierdoor beperkt tot specifiek die oude saldolijfrenten waarmee belastingheffing langdurig kan worden uitgesteld.

Op grond van het overgangsrecht zoals dat in de Invoeringswet Wet IB 2001 is vastgelegd, worden de uitkeringen uit de vóór 2001 bestaande lijfrenten in box 1 belast volgens de saldomethode zoals die gold onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964).13 Dit is dus ook het geval als een dergelijke lijfrente onder de Wet IB 2001 zou kwalificeren als een vermogensbestanddeel van box 3. In de Invoeringswet Wet IB 2001 is opgenomen dat het overgangsrecht voor saldolijfrenten na 20 jaar eindigt. Reden hiervoor was dat het wenselijk werd geacht een begrenzing te stellen aan een in het verleden regelmatig voorkomende vorm van tax planning door zeer langdurig uitstel van belastingheffing dat met saldolijfrenten mogelijk was. Voor een deel van dergelijke saldolijfrenten is het namelijk mogelijk om de uitkeringsfase en daarmee de belastingheffing langdurig uit te stellen. Voor saldolijfrenten in eigen beheer komt daar nog bij dat de opname van de lijfrenteverplichting op de balans van de besloten vennootschap wel de winst en daarmee de verschuldigde vennootschapsbelasting verlaagt. Na beëindiging van het overgangsrecht gaan saldolijfrenten in de regel naar box 3. Om te voorkomen dat de overgang van box 1 naar box 3 zou leiden tot verlies van de box 1-claim over het saldo van deze lijfrenten14 is in het overgangsrecht een afrekenverplichting opgenomen per 31 december 2020. Deze afrekenverplichting houdt in dat voor het deel van de saldolijfrente waarvoor de premies niet aftrekbaar waren op 31 december 2020 in box 1 belasting moet worden betaald over de waarde van (dit deel van) de saldolijfrente verminderd met het totaalbedrag van de ter zake betaalde, niet-afgetrokken premies. Deze afrekening vindt plaats onafhankelijk van de omstandigheid of op dat moment daadwerkelijk geld wordt verkregen vanuit de saldolijfrente en onafhankelijk van de vraag of de saldolijfrente na de beëindiging van het overgangsrecht daadwerkelijk naar box 3 gaat. Ingevolge het overgangsrecht is op verzoek op deze afrekening een tarief van 45% van toepassing.

Onder saldolijfrenten vallen zowel de lijfrenten waarvan de premies in het geheel niet aftrekbaar waren (zuivere saldolijfrenten), als diverse vormen van lijfrenten waarvan de premies deels wel en deels niet in aftrek konden worden gebracht (hybride saldolijfrenten). Bij hybride saldolijfrenten gaat het om lijfrenten die, wat hun vormgeving betreft, aan de onder de Wet IB 1964 geldende voorwaarden voor gefaciliteerde onderhoudsvoorzieningen – en dus op zich aan de voorwaarden voor premieaftrek – voldeden, maar waarbij de premies niet geheel in aftrek konden worden gebracht. Dit is bijvoorbeeld het geval indien meer premies zijn betaald dan op basis van de fiscale aftrekruimte in aanmerking mochten worden genomen. Hybride saldolijfrenten zijn voornamelijk belegd bij professionele verzekeraars.

Toepassing van de afrekenverplichting op hybride saldolijfrenten zou betekenen dat op 31 december 2020 in één keer in box 1 belasting moet worden betaald over het saldo in deze lijfrenten in plaats van dat dit saldo geleidelijk in box 1 belast wordt via belastingheffing over de uitkeringen. Doordat de beëindiging van het overgangsrecht en de afrekenverplichting alleen geldt voor het deel van de lijfrente waarvoor geen premieaftrek heeft plaatsgevonden, kan toepassing ervan bij hybride saldolijfrenten ertoe leiden dat het recht na de afrekening en beëindiging van het overgangsrecht gesplitst moet worden in een deel dat in box 1 blijft en een deel dat naar box 3 gaat (boxsplitsing). Voor het gedeelte van de lijfrente waarvoor wel premieaftrek mogelijk was, wordt het overgangsrecht namelijk niet beëindigd en geldt geen afrekenverplichting. Dit deel blijft in box 1 en op het moment dat de uitkeringen plaatsvinden wordt hierover belasting geheven. Het gedeelte waarvoor het overgangsrecht wel wordt beëindigd en waarover afrekening plaatsvindt, zal in de regel naar box 3 gaan.

Boxsplitsing is in de praktijk zeer bewerkelijk, zowel voor de verzekeraars als voor de Belastingdienst, aangezien de waarde van één polis gesplitst moet worden in een box 1- en een box 3-deel. Vanwege deze problemen bij in stand laten van de beëindiging van het overgangsrecht heeft het kabinet gekeken in hoeverre het wenselijk is dat deze beëindiging in combinatie met de afrekenverplichting blijft bestaan. Het kabinet is tot de conclusie gekomen dat dit alleen wenselijk is voor de zuivere saldolijfrenten. Hierbij heeft een afweging plaatsgevonden tussen de gevolgen voor de Belastingdienst, verzekeraars en burgers en in welke mate bij de betreffende producten mogelijkheden bestaan om de belastingheffing onbedoeld uit te stellen.

Bij hybride saldolijfrenten is van onbedoelde mogelijkheden om de uitkeringsfase en daarmee de belastingheffing in box 1 uit te stellen niet of slechts in zeer beperkte mate sprake. Hybride saldolijfrenten voldoen of hebben op enig moment voldaan aan de wettelijke voorwaarden voor fiscale facilitering van een onderhoudsvoorziening. Deze producten moeten dan ook aan bepaalde (wettelijke) voorwaarden voldoen, waardoor de uitkeringsfase niet onbeperkt kan worden uitgesteld. Het gaat hierbij in de regel om reële oudedagsvoorzieningen. Een gedeeltelijke afrekening zou bij deze lijfrenten echter wel tot voor de uitvoering zeer lastige splitsingsproblemen over box 1 en box 3 aanleiding geven. Verder kan afrekening op 31 december 2020 voor de betrokken burger leiden tot betalingsproblemen. De afrekening vindt namelijk plaats onafhankelijk van de vraag of daadwerkelijk een bedrag uit de lijfrente wordt ontvangen.

Gezien deze (nadelige) gevolgen voor de burger en de uitvoering en de niet of slechts zeer beperkt aanwezige mogelijkheden voor uitstel van de belastingheffing in box 1 wordt voorgesteld om de Invoeringswet Wet IB 2001 zodanig te wijzigen dat hybride saldolijfrenten ook na 31 december 2020 onder het overgangsrecht blijven vallen. Hierdoor zal heffing over de uitkeringen in box 1 blijven plaatsvinden zodra deze worden genoten, en wel met toepassing van de saldomethode. Ook zal worden geregeld dat geen sprake is van een afrekenverplichting op 31 december 2020. Van de mogelijk nadelige financiële gevolgen voor de burger en van de voor de uitvoering zeer bewerkelijke boxsplitsing is hierdoor geen sprake.

Voor de zuivere saldolijfrenten wordt geen aanpassing van de wetgeving voorgesteld. Voor deze saldolijfrenten blijft de afrekenverplichting onverkort bestaan. Bij de zuivere saldolijfrenten gaat het namelijk om lijfrenten die op geen enkel moment aan de voorwaarden voor een wettelijk gefaciliteerde onderhoudsvoorziening hebben voldaan waardoor uitstel van de uitkeringsfase en daarmee de belastingheffing in box 1 naar de zeer verre toekomst mogelijk is. In sommige gevallen wordt hiermee ook vermogen doorgeschoven naar volgende generaties. Zuivere saldolijfrenten bestaan bij professionele verzekeraars alsmede met hogere bedragen in eigen beheer situaties. Toepassing van de afrekenverplichting leidt bij deze saldolijfrenten niet tot boxsplitsing waardoor de daarmee gepaard gaande uitvoeringsproblematiek bij instandhouding van de afrekenverplichting niet aan de orde is. Voor burgers kan de afrekenverplichting bij zuivere saldolijfrenten tot de hiervoor genoemde betalingsproblemen leiden. Het kabinet acht dit (financiële) nadeel voor de burger echter minder zwaar wegen dan de verregaande mogelijkheden voor belastinguitstel die met zuivere saldolijfrenten mogelijk zijn en met welk oogmerk dergelijke producten ook vaak zullen zijn afgesloten. Het overgangsrecht wordt voor de zuivere saldolijfrenten dan ook, zoals bij de invoering van de Wet IB 2001 voorzien, per 31 december 2020 met een afrekening beëindigd. In een algemene maatregel van bestuur wordt een grondslag opgenomen voor de verstrekking van gegevens en inlichtingen aan de Belastingdienst ten behoeve van de afrekenverplichting. Voor deze bepaling geldt een voorhangprocedure.

Naast deze vormen van saldolijfrenten blijken ook bepaalde in het buitenland of bij een internationale organisatie (zoals het Europees Octrooibureau of het Internationaal Gerechtshof) opgebouwde pensioenrechten onder de beëindiging van het overgangsrecht en onder de afrekenverplichting te vallen.15 Het gaat dan om pensioenen die in de opbouwfase weliswaar niet aan de Nederlandse fiscale maatstaven uit de loonbelasting voldoen, maar die op grond van de belastingwetgeving van het andere land of door de internationale organisatie als (gefaciliteerde) pensioenregeling voor de werknemers worden beschouwd. Deze pensioenen vervullen voor deze werknemers eenzelfde functie als tweedepijlerpensioenen in Nederland, namelijk het verzorgen van de oude dag. Ook voor deze pensioenen zou het overgangsrecht met ingang van 1 januari 2021 worden beëindigd en de afrekenverplichting gelden. Hierdoor zou in één keer in box 1 belasting moeten worden betaald over het saldo van deze pensioenen in plaats van dat dit saldo geleidelijk in box 1 belast wordt via belastingheffing over de uitkeringen. Omdat bij invoering van het overgangsrecht niet voorzien is dat deze bepaalde buitenlandse pensioenen onder de beëindiging van het overgangsrecht en de afrekenverplichting vallen en – als zij wel in beeld waren geweest – naar doel en strekking het overgangsrecht voor deze pensioenen niet beëindigd zou zijn en geen afrekenverplichting zou gelden, wordt ten aanzien van deze pensioenen eveneens voorgesteld het overgangsrecht per 1 januari 2021 niet te beëindigen en de afrekenverplichting af te schaffen.