Artikel I

Artikel I, onderdelen A en B, artikel II, artikel III, onderdeel A, artikelen IV tot en met VII, artikel VIII, onderdelen A en B, artikel IX, onderdeel A, artikel X, onderdeel B, artikelen XI tot en met XIV, artikel LIV, artikel LVI, onderdeel C, en artikelen LVII, tot en met LIX (artikelen 2.10 en 2.10a van de Wet inkomstenbelasting 2001, artikelen 20a en 20b van de Wet op de loonbelasting 1964, artikelen VII tot en met XII en XVIII tot en met XXIII van het Belastingplan 2019 en artikel XXXIV van het Belastingplan 2024)

Met de in artikel I, onderdelen A en B, artikel II, artikel III, onderdeel A, de artikelen IV tot en met VII, artikel VIII, onderdelen A en B, artikel IX, onderdeel A, artikel X, onderdeel B, en de artikelen XI tot en met XIV opgenomen wijzigingen wordt voorgesteld de tarieftabellen van de artikelen 2.10, eerste lid, en 2.10a, eerste lid, Wet IB 2001 en de artikelen 20a, eerste lid, en 20b, eerste lid, Wet LB 1964 als onderdeel van het in het algemeen deel van deze memorie beschreven koopkrachtpakket voor de jaren 2025 tot en met 2031 aan te passen. Daarbij zijn ook de in het BP 2019 opgenomen wijzigingen van het startpunt van het toptarief in die tarieftabellen meegenomen, inclusief de inflatiecorrectie over eerdere jaren die abusievelijk nog niet had plaatsgevonden185. Ook de in de artikelen II, onderdeel A, en VIII BP 2024 opgenomen verhoging per 1 januari 2025 van de laagste belastingpercentages in de tarieftabellen van de artikelen 2.10, eerste lid, en 2.10a, eerste lid, Wet IB 2001 en de artikelen 20a, eerste lid, en 20b, eerste lid, Wet LB 1964 is meegenomen. Ten slotte is ook rekening gehouden met de inflatiecorrectie die zonder artikel LVII op grond van artikel 10.1 Wet IB 2001 en artikel 22d Wet LB 1964 per 1 januari 2025 zou worden toegepast.

In het BP 2024 zijn ook voor jaren na 2025 tariefswijzigingen opgenomen. In de hierna opgenomen tabel is de gecombineerde tariefswijziging voor de eerste en de tweede schijf in de loon- en de inkomstenbelasting weergegeven. Dit is de combinatie van de tariefswijzigingen die zijn opgenomen in het BP 2024 en de tariefswijzigingen in het onderhavige wetsvoorstel.

Met artikel LIV wordt geregeld dat de artikelen VII tot en met XII en XVIII tot en met XXIII BP 2019 vervallen, nu de daarin opgenomen verhogingen zoals gezegd reeds zijn meegenomen in artikel II, artikel III, onderdeel A, de artikelen IV tot en met VII, artikel IX, onderdeel A, artikel X, onderdeel B, en de artikelen XI tot en met XIV. Als deze bepalingen zouden blijven staan, zou er sprake zijn van een dubbele toepassing van de betreffende verhoging. Voor de artikelen VI en XVII BP 2019 is dat niet nodig, omdat die artikelen vóór de in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen verhogingen worden toegepast en daardoor automatisch teniet worden gedaan door de vervanging van de tarieftabellen door de in artikel I, onderdelen A en B, en artikel VIII, onderdelen A en B, opgenomen tarieftabellen. De betreffende verhogingen zijn uiteraard wel verwerkt in de laatstgenoemde tarieftabellen. Hetzelfde geldt overeenkomstig voor de hiervoor genoemde artikelen II, onderdeel A, en VIII BP 2024.

Artikel LVIII regelt dat dat de in de artikelen III, onderdeel A, IV tot en met VII, artikel X, onderdeel B, en de artikelen IX tot en met XIV opgenomen bedragen aan het begin van de betreffende kalenderjaren worden geïndexeerd.

Met artikel LIX wordt geregeld dat na het in de genoemde tarieftabellen aanbrengen van de voorgestelde beleidsmatige wijzigingen per 1 januari 2026 tot en met 2031, inclusief de wijzigingen die zijn opgenomen in de artikelen III, IV, onderdeel A, V, onderdeel A, VI, onderdeel A, en IX tot en met XII BP 2024, ook de bedragen in de derde kolom van die tarieftabellen overeenkomstig worden gewijzigd. Dat laatste vindt plaats via de zogenoemde bijstellingsregeling.

Ten slotte wordt met artikel LVI, onderdeel C, geregeld dat artikel XXXIV BP 2024 vervalt. De inhoud van laatstgenoemd artikel is meegenomen in artikel LIX. Om op dit punt een onnodige toepassing van artikel XXXIV BP 2024 per 1 januari 2025 te voorkomen, wordt tevens voorgesteld met een volgordebepaling in de inwerkingtredingsbepaling te regelen dat artikel XXXIV BP 2024 de facto ook per 1 januari 2025 niet plaatsvindt.

Artikel I, onderdeel C (artikel 2.12 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde wijziging van de in artikel 2.12 Wet IB 2001 opgenomen tabel wordt het in de vierde kolom van die tabel als tweede vermelde percentage van 33% verlaagd naar 31%.

Artikel I, onderdeel D (artikel 3.16 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Zakelijke kosten zijn aftrekbaar op grond van artikel 3.8 Wet IB 2001, tenzij er een bepaling is die de aftrek beperkt of uitsluit. Als het gaat om kosten en lasten die verband houden met een werkruimte in een woning is relevant of die werkruimte naar verkeersopvattingen een zelfstandig gedeelte van de woning (zelfstandige werkruimte) vormt. De aftrek van kosten en lasten die verband houden met een werkruimte die naar verkeersopvattingen geen zelfstandig gedeelte van de woning vormt (niet-zelfstandige werkruimte) is uitgesloten.

Voor de kosten en lasten die verband houden met de niet-zelfstandige werkruimte in een tot het privévermogen behorende woning is dit geregeld in artikel 3.16, eerste lid, Wet IB 2001. Voor de niet-zelfstandige werkruimte in een tot het ondernemingsvermogen behorende woning die de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden, anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat, is in artikel 3.19, vijfde lid, onderdeel b, Wet IB 2001 tot uitdrukking gebracht dat de niet-zelfstandige werkruimte in de woning, wordt geacht privé te worden gebruikt.

Met de toevoeging van het voorgestelde artikel 3.16, veertiende lid, Wet IB 2001 wordt de niet-aftrekbaarheid van kosten en lasten die verband houden met een niet-zelfstandige werkruimte in een tot het ondernemingsvermogen van de belastingplichtige behorende woning duidelijker geregeld. Dergelijke kosten en lasten zijn niet aftrekbaar indien ze in huurverhoudingen door een huurder plegen te worden gedragen en op grond van artikel 3.16, eerste lid, Wet IB 2001 niet in aftrek zouden komen als de woning tot het privévermogen zou behoren.

Artikel I, onderdeel E, F en H (artikelen 3.31, 3.36 en 3.42a van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde wijzigingen van artikel 3.31, eerste lid, en artikel 3.42a, eerste lid, Wet IB 2001 gaat voor de Vamil en de MIA een aanvraagproces gelden dat vergelijkbaar is met het aanvraagproces voor de EIA. Hiertoe wordt voorgesteld om artikel 3.31, eerste lid, en artikel 3.42a, eerste lid, Wet IB 2001 zodanig aan te passen dat een belastingplichtige die de Vamil of de MIA wenst toe te passen, moet verzoeken om een verklaring van de Minister van Infrastructuur en Waterstaat dat sprake is van een aangewezen milieubedrijfsmiddel respectievelijk milieu-investering. Zonder een verklaring kunnen de Vamil en de MIA niet meer worden toegepast.

Met het voorgestelde artikel 3.31, vijfde lid, en 3.42a, achtste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 wordt geregeld dat Onze Minister van Infrastructuur en Waterstaat, in overeenstemming met Onze Minister van Financiën, regels kan stellen over de verklaring, bedoeld in het voorgestelde artikel 3.31, eerste lid, en artikel 3.42a, eerste lid, Wet IB 2001.

Voor toepassing van de Vamil en de MIA kunnen bij ministeriële regeling regels worden gesteld over de aanmelding van de aangegane verplichtingen of de in het jaar gemaakte voortbrengingskosten. Dit is geregeld in artikel 3.36, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001, respectievelijk artikel 3.42a, achtste lid, Wet IB 2001. De bevoegdheid om regels te stellen komt nu toe aan Onze Minister in overeenstemming met Onze Minister van Infrastructuur en Waterstaat. Voorgesteld wordt om voornoemde artikelen zo aan te passen dat de bevoegdheid toekomt aan Onze Minister van Indrastructuur en Waterstaat in overeenstemming met Onze Minister.

Indien dit wetsvoorstel tot wet wordt verheven, zal RVO mandaat krijgen om de verzoeken om een verklaring af te handelen en het besluit nemen tot het al dan niet afgeven van een dergelijke verklaring. Tegen dit besluit, is bezwaar mogelijk bij RVO. Tegen de uitspraak op bezwaar is op grond van de voorgestelde wijziging van artikel 4 van bijlage 2 (Bevoegdheidsregeling bestuursrechtspraak) bij de Algemene wet bestuursrecht (Awb) beroep mogelijk bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb). Daarbij is in het voorgestelde artikel 3.31, zesde lid, en 3.42a, negende lid, Wet IB 2001 in een cassatiemogelijkheid voorzien die vergelijkbaar is met die van artikel 3.42, achtste lid, Wet IB 2001 inzake de EIA.

Verder wordt een redactionele wijziging voorgesteld. Het huidige artikel 3.31, eerste lid, Wet IB 2001 definieert milieubedrijfsmiddelen als aangewezen bedrijfsmiddelen die in het belang zijn van de bescherming van het Nederlandse milieu. Voorgesteld wordt om deze definitie op te nemen in artikel 3.31, tweede lid, Wet IB 2001. De structuur van de bepaling wordt daarmee verder in lijn gebracht met de structuur van artikel 3.42 en 3.42a Wet IB 2001.

Tot slot wordt met het voorgestelde artikel 3.42a, zevende lid, Wet IB 2001 een foutieve verwijzing naar de Minister van Landbouw, Natuur en Voedselkwaliteit hersteld.

De voorgestelde wijzigingen van de artikelen 3.31 en 3.42a Wet IB 2001 vinden op grond van de voorgestelde inwerkingtredingsbepaling voor het eerst toepassing met betrekking tot aanvragen die zien op milieubedrijfsmiddelen of milieu-investeringen die per 1 januari 2025 als zodanig zijn aangewezen op grond van de artikelen 3.31, tweede lid, en 3.42a, tweede lid, Wet IB 2001. Dit betekent dat in de praktijk dat aanmeldingen op basis van de Milieulijst 2024 worden afgehandeld volgens de huidige systematiek en wijzigingen vanaf de Milieulijst 2025 worden afgehandeld volgens de systematiek die is neergelegd in dit voorstel.

Artikel I, onderdeel G (artikel 3.40 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met het voorgestelde artikel 3.40 Wet IB 2001 wordt een tekstuele onvolkomenheid hersteld.

Artikel I, onderdeel I (artikel 4.13 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Op grond van artikel 4.13, eerste lid, onderdeel f, Wet IB 2001 wordt het bovenmatige deel van schulden die de belastingplichtige, diens partner of de belastingplichtige tezamen met diens partner, rechtens dan wel in feite, direct of indirect heeft bij vennootschappen (in de regel bv’s) waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft in aanmerking genomen als regulier voordeel als bedoeld in artikel 4.12, onderdeel a, Wet IB 2001 (aan te duiden als een fictief regulier voordeel). Daarbij wordt onder schulden verstaan: alle civielrechtelijke schuldverhoudingen en verplichtingen, waarbij dit begrip ruim en materieel dient te worden opgevat.186 Schulden die op grond van de vermogensetiketteringsregels tot het ondernemingsvermogen van een belastingplichtige behoren, vallen daarmee ook onder het bereik van de excessieflenenregeling.

Met het voorgestelde artikel 4.13, zesde lid, Wet IB 2001 wordt geregeld dat schulden uit hoofde van een civielrechtelijke verbondenheid van de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon voor een schuld die deel uitmaakt van het vermogen van een samenwerkingsverband waaruit de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon winst uit onderneming geniet, die schulden buiten beschouwing blijven bij de bepaling van het bovenmatige deel van de schulden, bedoeld in artikel 4.13, eerste lid, onderdeel f, Wet IB 2001. Zoals in het algemeen deel van deze memorie is toegelicht, heeft een crediteur van een personenvennootschap zowel een vorderingsrecht op het vennootschapsvermogen als een vorderingsrecht op een of meer vennoten in privé. Daardoor ontstaat allereerst een verplichting van de personenvennootschap tegenover de crediteur. Deze verplichting wordt voor de toepassing van artikel 4.13, eerste lid, onderdeel f, Wet IB 2001 toegerekend aan de vennoten naar rato van ieders gerechtigdheid in de personenvennootschap. Ter zake van het tweede vorderingsrecht ontstaat in het geval van een vof of een cv een verplichting van iedere vennoot voor het geheel en in het geval van een openbare maatschap een verplichting van iedere vennoot voor een gelijk deel. Om dubbeltellingen weg te nemen, wordt deze tweede verplichting op grond van het voorgestelde artikel 4.13, zesde lid, Wet IB 2001 voor de toepassing van artikel 4.13, eerste lid, onderdeel f, Wet IB 2001 buiten beschouwing gelaten. Met de voorgestelde wettekst wordt ook de verbondenheid van een vennoot in een stille maatschap waarvoor extern wordt opgetreden, uitgesloten van het schuldenbegrip van artikel 4.13, eerste lid, onderdeel f, Wet IB 2001. Met het voorgestelde artikel 4.13, zevende lid, Wet IB 2001 wordt geregeld wat voor de toepassing van genoemd zesde lid onder een samenwerkingsverband wordt verstaan, te weten:

• a. een vof;

• b. een cv;

• c. een maatschap;

• d. een naar het recht van een andere staat opgericht of aangegaan lichaam dat een met een vennootschap onder firma, commanditaire vennootschap of maatschap vergelijkbare rechtsvorm heeft.

De voorgestelde maatregel wordt toegelicht aan de hand van de volgende voorbeelden.

De voorgestelde maatregel leidt ertoe dat voor de toepassing van artikel 4.13, eerste lid, onderdeel f, Wet IB 2001 de toerekening van een schuld van een personenvennootschap aan een vennootschap waarin een of meer vennoten een aanmerkelijk belang houden, in beginsel moet plaatsvinden naar rato van ieders gerechtigdheid tot het afgescheiden vermogen van de personenvennootschap. In de regel is dat naar rato van ieders gerechtigdheid tot de stille reserves en goodwill (overwinst) bij uittreding of bij ontbinding van de personenvennootschap.

Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat, afgezien van de genoemde toerekening als gevolg van de hoofdelijke verbondenheid of overwinstverdeling, een schuld van een personenvennootschap ook op andere wijze in aanmerking kan worden genomen voor de toepassing van artikel 4.13, eerste lid, onderdeel f, Wet IB 2001. Voor situaties waarin de vennootschap van een aanmerkelijkbelanghouder een lening heeft verstrekt aan een personenvennootschap waarin de aanmerkelijkbelanghouder tevens vennoot is, kan een schuld worden toegerekend voor een percentage dat groter is dan het percentage waartoe de vennoot is gerechtigd op basis van de overwinstverdeling. Voor situaties waarin de aanmerkelijkbelanghouder en de vennootschap waarin het aanmerkelijk belang wordt gehouden samen participeren in een personenvennootschap, kan een verplichting tot aanzuivering van kapitaal van de personenvennootschap onder omstandigheden worden aangemerkt als schuld in de zin van artikel 4.13, eerste lid, onderdeel f, Wet IB 2001 (zie voorbeeld 8). De voorgestelde maatregel sluit deze wijze van toerekening van schulden aan een belastingplichtige bij een personenvennootschap niet uit.

Het voorgestelde artikel 4.13, zesde en zevende lid, Wet IB 2001 herstelt een voor belastingplichtigen nadelig, onvoorzien en onbedoeld gevolg van de Wet excessief lenen bij eigen vennootschap. Daarom wordt voorgesteld aan artikel 4.13, zesde en zevende lid, Wet IB 2001 terugwerkende kracht te verlenen tot en met 1 januari 2023, zijnde de datum van inwerkingtreding van de Wet excessief lenen bij eigen vennootschap. Aangezien artikel 4.13 Wet IB 2001 in het kalenderjaar 2023 nog geen vierde en vijfde lid had, zodat aan de in dat kalenderjaar geldende wettekst ook niet met terugwerkende kracht een zesde en zevende lid kan worden toegevoegd, is in artikel LXV, eerste lid, onderdeel b, opgenomen dat artikel 4.13, zesde en zevende lid, Wet IB 2001 voor het kalenderjaar 2023 wordt genummerd als artikel 4.13, vierde en vijfde lid.

Artikel I, onderdeel J (artikel 4.13 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Voorgesteld wordt om artikel 4.13, vierde en vijfde lid, Wet IB 2001 te laten vervallen (en in dat kader het voorgestelde zesde en zevende lid van dat artikel te vernummeren tot vierde en vijfde lid). Het laten vervallen van artikel 4.13, vierde en vijfde lid, Wet IB 2001 betekent dat vanaf 1 januari 2025 net als onder de tot en met 31 december 2023 bestaande systematiek giften aan ANBI’s en steunstichtingen SBBI die op instigatie van de ab-houders in een vennootschap worden gedaan door die vennootschap in beginsel in aanmerking worden genomen als een uitdeling aan de betreffende ab-houder(s). Die uitdeling wordt vervolgens bij die ab-houder(s) in box 2 in aanmerking genomen.

Artikel I, onderdeel K (artikel 4.14a van de Wet inkomstenbelasting 2001)

In het voorgestelde artikel 4.14a, zevende lid, Wet IB 2001 is een samentelbepaling opgenomen voor situaties waarin een schuld in totaal voor meer dan de nominale waarde bij verschillende belastingplichtigen die participeren in een samenwerkingsverband in aanmerking wordt genomen bij de berekening van het fictief reguliere voordeel. Het meerdere wordt in gelijke delen in mindering gebracht op het bij de belastingplichtigen in aanmerking te nemen bedrag van de schuld. Deze situatie doet zich bijvoorbeeld voor ingeval sprake is van een onttrekking door een vennoot in een personenvennootschap als bedoeld in voorbeeld 11 waarbij meerdere vennoten een aanmerkelijk belang hebben in de vennootschap die de lening verstrekt. Daarnaast kan een dergelijke dubbeltelling ook aan de orde zijn ingeval een vennoot in een personenvennootschap ten gevolge van verliezen over een negatief kapitaalsaldo beschikt als bedoeld in voorbeeld 12 waarbij meerdere vennoten een aanmerkelijk belang hebben in de vennootschap die de lening versterkt.

Hierna wordt de werking van de voorgestelde bepaling nader toegelicht aan de hand van de volgende voorbeelden.

Het voorgestelde artikel 4.14a, zevende lid, Wet IB 2001 beoogt een onvoorzien en onbedoeld gevolg van de Wet excessief lenen bij eigen vennootschap te herstellen. Daarom wordt voorgesteld aan artikel 4.14a, zevende lid, Wet IB 2001 terugwerkende kracht te verlenen tot en met 1 januari 2023, zijnde de datum van inwerkingtreding van de Wet excessief lenen bij eigen vennootschap.

Artikel I, onderdeel L (artikel 5.10 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met het voorgestelde artikel 5.10, onderdeel e, Wet IB 2001 wordt bewerkstelligd dat aanspraken op herstel als bedoeld in artikel 2, derde en tiende lid, van de Tijdelijke wet Groningen, alsmede bepaalde aanspraken op versterking als bedoeld in hoofdstuk 5 van die wet, niet als bezittingen in box 3 in aanmerking worden genomen. Deze aanspraken kwalificeren voor de heffing van inkomstenbelasting als bezittingen in box 3, namelijk als overige vermogensrechten met waarde in het economische verkeer als bedoeld in artikel 5.3, tweede lid, onderdeel f, Wet IB 2001. Deze aanspraken worden in het huidige box 3-stelsel als overige bezittingen in aanmerking genomen, waarover een forfaitair rendement van 6,04% (2024) wordt berekend voor het bepalen van de grondslag voor de box 3-heffing. Feitelijk behalen de gedupeerden met deze vermogensrechten echter geen rendement. Door de voorgestelde vrijstelling maken dergelijke aanspraken geen deel uit van de rendementsgrondslag bij het berekenen van het voordeel uit sparen en beleggen. De in het voorgestelde artikel 5.10, onderdeel e, onder 1°, Wet IB 2001 genoemde mogelijkheid ziet onder meer op de (in de hierna opgenomen opsomming in onderdeel 2 vermelde) Beleidsregel schadeafhandeling Tijdelijke wet Groningen. Deze beleidsregel stelt onder meer vast dat het IMG ter uitvoering van onder andere de taak, bedoeld in artikel 2, derde lid, van de Tijdelijke wet Groningen, de mogelijkheid van daadwerkelijk herstel aanbiedt zoals hiervoor beschreven. Dit is vastgelegd in artikel 2 van de genoemde beleidsregel. Daarmee is het aanbieden van herstel in natura (in de betreffende regeling aangeduid als: daadwerkelijk herstel) een aanspraak op vergoeding van schade door het treffen van maatregelen in natura als bedoeld in artikel 2, derde lid, van de Tijdelijke wet Groningen. De box 3-vrijstelling van die aanspraken wordt geregeld in het voorgestelde artikel 5.10, onderdeel e, onder 1°, Wet IB 2001. Artikel 2 van de genoemde beleidsregel is met terugwerkende kracht tot en met 14 december 2023 in werking getreden. Momenteel is een wetsvoorstel tot wijziging van onder andere de Tijdelijke wet Groningen in voorbereiding, waarin wordt voorgesteld de genoemde mogelijkheid in die wet zelf op te nemen in een nieuw onderdeel c van hetzelfde artikel 2, derde lid, van de Tijdelijke wet Groningen. Indien dat wetsvoorstel tot wet wordt verheven en die wet in werking treedt, zal de in het voorgestelde artikel 5.10, onderdeel 1°, Wet IB 2001 opgenomen verwijzing naar artikel 2, derde lid, van de Tijdelijke wet Groningen dus betrekking hebben op deze vanaf dat moment in de Tijdelijke wet Groningen opgenomen mogelijkheid. Dat heeft overigens geen inhoudelijke gevolgen voor de voorgestelde box 3-vrijstelling.

De voorgestelde vrijstelling ziet op de volgende mogelijkheden tot schadeafhandeling of versterking:

• 1. herstel in natura (indien de aanvrager hiervoor kiest) als bedoeld in artikel 2, derde lid, onderdeel b, van de Tijdelijke wet Groningen;

• 2. herstel in natura (in de betreffende beleidsregel aangeduid als: daadwerkelijk herstel) zonder causaliteitsonderzoek bij herstelkosten tot € 60.000, conform de Beleidsregel schadeafhandeling Tijdelijke wet Groningen die dient ter invulling van artikel 2, derde lid, van de Tijdelijke wet Groningen, in combinatie met artikel 1a.1, eerste lid, van de Regeling Tijdelijke wet Groningen;

• 3. duurzaam herstel, gericht op het voorkomen van terugkerende schade, conform de Beleidsregel duurzaam herstel die dient ter invulling van artikel 2, tiende lid, van de Tijdelijke wet Groningen; en

• 4. versterking conform hoofdstuk 5 van de Tijdelijke wet Groningen, waarbij twee varianten mogelijk zijn:

  • a. in natura conform artikel 10g, eerste lid, onderdeel a, van het Besluit Tijdelijke wet Groningen dat is gebaseerd op artikel 13j, eerste lid, van de Tijdelijke wet Groningen, waarbij alle maatregelen onder regie van de NCG worden genomen; of

  • b. in eigen beheer conform de artikelen 13ia, derde lid, en 13ib, derde lid, van de Tijdelijke wet Groningen, en artikel 10g, eerste lid, onderdeel b, van het Besluit Tijdelijke wet Groningen dat is gebaseerd op artikel 13j, twaalfde lid, van de Tijdelijke wet Groningen, en dient ter invulling van artikel 13j, eerste lid, van die wet, waarbij de eigenaar zelf – in nauw overleg met de NCG – de noodzakelijke maatregelen vaststelt en vervolgens laat uitvoeren binnen de grenzen van een budget dat door de NCG wordt beheerd en waarbij de uitvoerende opdrachtnemers door de NCG worden betaald, zoals in de artikelen 3.1, 4.1 en 5.1 van de Regeling Tijdelijke wet Groningen is vastgelegd.

Zoals in het algemeen deel van deze memorie is toegelicht, geven alle genoemde vormen van schadeafhandeling of versterking de gedupeerden aanspraken op de overheid, vertegenwoordigd door de NCG en het IMG, die zonder de voorgestelde vrijstelling als overige bezittingen in box 3 in aanmerking zouden moeten worden genomen. Op basis van de genoemde arresten van de Hoge Raad van 6 en 14 juni 2024 zijn de betrokkenen gerechtigd om bij de Belastingdienst aannemelijk te maken dat hun rendement uit het gehele vermogen lager is dan het forfaitair berekende rendement over hun grondslag uit sparen en beleggen. De box 3-heffing over het forfaitair berekende rendement zou daarmee, uitgaande van de vermogensrechten als enige bezitting, moeten worden teruggegeven. De voorgestelde maatregel beoogt dit proces voor gedupeerde Groningers in te korten en de vermogensrechten die samenhangen met het schadeherstel dan wel de versterking van gebouwen uit te zonderen van de bezittingen in box 3. Daarmee hoeven de betrokken belastingplichtigen deze vermogensrechten niet op te geven in hun aangifte inkomstenbelasting en hoeven zij met betrekking tot deze vermogensrechten ook niet achteraf een beroep te doen op belastingheffing over hun werkelijke rendement, wat een onnodig zwaar beslag zou leggen op het individuele doenvermogen. De voorgestelde vrijstelling werkt door naar de inkomensafhankelijke regelingen, zoals de toeslagen. Ook bij toeslagen tellen deze vermogensrechten op basis van de voorgestelde vrijstelling in box 3 niet mee bij de vermogenstoets.

Voorgesteld wordt aan deze aan maatregel terugwerkende kracht te verlenen. Daarbij werkt artikel 5.10, onderdeel e, aanhef en onder 1°, Wet IB 2001 terug tot en met 1 juli 2020, het tijdstip van inwerkingtreding van de Tijdelijke wet Groningen. Artikel 5.10, onderdeel e, onder 2° en 3°, Wet IB 2001 werkt op grond van de voorgestelde inwerkingtredingsbepaling terug tot en met 1 juli 2023, het tijdstip van inwerkingtreding van de Wet van 19 april 2023 tot wijziging van de Tijdelijke wet Groningen in verband met de versterking van gebouwen in de provincie Groningen189. Terugwerkende kracht is mogelijk omdat de voorgestelde maatregel uitsluitend in het voordeel van belastingplichtigen werkt.

Artikel I, onderdeel M (artikel 6.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

De voorgestelde wijziging van artikel 6.17 Wet IB 2001 heeft betrekking op uitgaven die wegens ziekte of invaliditeit zijn gedaan voor vervoer. Kosten van vervoer zien enerzijds op de uitgaven voor vervoer voor het verkrijgen van genees- en heelkundige hulp, farmaceutische hulpmiddelen en andere hulpmiddelen. Anderzijds zien de kosten van vervoer op de hogere vervoerskosten die de belastingplichtige als gevolg van zijn ziekte of invaliditeit maakt in vergelijking met mensen die niet ziek of invalide zijn. Zoals nader is toegelicht in het algemeen deel van deze memorie wordt voorgesteld om de aftrekpost voor beide types vervoerskosten (grotendeels) op forfaitaire wijze vast te stellen.

Met de voorgestelde wijziging van artikel 6.17, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001 ziet dit onderdeel voortaan alleen op de reiskosten voor het verkrijgen van genees- en heelkundige hulp, farmaceutische hulpmiddelen en andere hulpmiddelen. Voorgesteld wordt om aan te sluiten bij de wijze waarop reiskosten voor het regelmatig bezoeken van wegens ziekte of invaliditeit langdurig verpleegde personen wordt vastgesteld. Hierbij worden de aftrekbare uitgaven gesteld op € 0,23 per kilometer indien gereisd wordt per auto, niet zijnde een taxi. Voor overige vormen van vervoer voor het verkrijgen van genees- en heelkundige hulp blijven de werkelijk kosten aftrekbaar.

Voor de extra vervoerskosten die een persoon maakt als gevolg van zijn ziekte of invaliditeit (leefkilometers) wordt voorgesteld om in artikel 6.17, eerste lid, onderdeel c, en zevende lid, Wet IB 2001 te bepalen dat de in aanmerking te mogen nemen extra vervoerskosten worden gesteld op een vast bedrag. Om dat vaste bedrag voor extra vervoerskosten in aanmerking te nemen, moet de belastingplichtige met schriftelijke bescheiden kunnen laten blijken dat hij als gevolg van zijn ziekte of invaliditeit, al dan niet met hulpmiddelen, niet meer dan 100 meter zelfstandig kan lopen. Het vaste bedrag dat per jaar als leefkilometers in aanmerking kan worden genomen bedraagt € 925. In het algemeen deel van deze memorie is toegelicht op welke wijze dit bedrag is berekend. Dit bedrag wordt in het kader van eenvoud niet tijdsgelang herrekend als niet het gehele kalenderjaar is voldaan aan de voorwaarden.

Met de voorgestelde wijziging van het huidige artikel 6.17, eerste lid, onderdeel h, Wet IB 2001 wordt de voorwaarde dat de bezoeker bij aanvang van de ziekte of invaliditeit een gezamenlijke huishouding voerde met de verpleegde vervangen door de voorwaarde dat de bezoeker bij aanvang van de verpleging een gezamenlijke huishouding voerde met de verpleegde. Uitgaven voor reizen in verband met het regelmatig bezoeken van wegens ziekte of invaliditeit langer dan een maand verpleegde personen komen daarom voortaan in aanmerking voor aftrek als uitgaven voor specifieke zorgkosten als de bezoeker bij aanvang van de verpleging een gezamenlijke huishouding voerde met de verpleegde persoon en de afstand tussen de woning of verblijfplaats van de bezoeker en de plaats waar de verpleging plaatsvindt, gemeten langs de meest gebruikelijke weg meer beloopt dan 10 kilometer. Voor een toelichting daarop wordt verwezen naar het algemeen deel van deze memorie.

Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat op grond van artikel 6.1 Wet IB 2001 ook bij de hiervoor beschreven aftrekposten geldt dat een eventuele vergoeding die de belastingplichtige ontvangt of had kunnen ontvangen hierop in mindering moet worden gebracht.

De overige voorgestelde wijzigingen van artikel 6.17 Wet IB 2001 zijn verletteringen en vernummeringen als gevolg van het invoegen van artikel 6.17, eerste lid, onderdeel c, en zevende lid, Wet IB 2001.

Artikel I, onderdeel N (artikel 6.19 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

De voorgestelde wijziging van artikel 6.19 Wet IB 2001 betreft een verlettering van verwijzingen naar artikel 6.17 Wet IB 2001.

Artikel I, onderdeel O (artikel 7.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde aanvulling op artikel 7.2, zevende lid, Wet IB 2001 wordt beoogd twee doelen te behalen. Ten eerste wordt beoogd te voorkomen dat er geen inkomstenbelasting verschuldigd is in de situatie dat het heffingsrecht over het loon van een zeevarende die volledig buiten Nederland werkt exclusief toekomt aan Nederland. Ten tweede wordt beoogd om te borgen dat een wijziging van een belastingverdrag ter voorkoming van dubbele belasting in situaties dat Nederland aanvullende afspraken maakt over thuiswerkdagen in elke situatie doorwerkt naar de Wet IB 2001.

Zeevarenden

Historie

Per 1 januari 2001 is de Wet IB 2001 aangepast zodat een buiten Nederland vervulde dienstbetrekking geacht werd in Nederland te zijn vervuld als de werkzaamheden werden verricht aan boord van schepen of luchtvaartuigen in het internationale verkeer van een onderneming waarvan de leiding in Nederland is gevestigd. In die situatie kwalificeerde een voor een onderneming waarvan de leiding in Nederland is gevestigd werkzame natuurlijk persoon die buiten Nederland woonde en niet feitelijk in Nederland werkte, toch als buitenlandse belastingplichtige. Het gevolg hiervan was dat, voor zover Nederland op grond van een belastingverdrag het heffingsrecht had, de buiten Nederland woonachtige natuurlijk persoon in deze situatie in Nederland inkomstenbelasting verschuldigd was over het aan deze werkzaamheden gerelateerde belastbare loon. De Wet LB 1964 werd tegelijk aangepast met een wijziging van het werknemersbegrip. Werknemers die in het buitenland wonen werden voor de loonbelasting als werknemer aangemerkt als zij werkzaam waren aan boord van schepen of luchtvaartuigen in het internationale verkeer van een onderneming waarvan de leiding in Nederland is gevestigd. Dit gold ook als zij deze werkzaamheden geheel of nagenoeg geheel buiten Nederland verrichtten. Deze aanpassing had tot doel een dubbele vrijstelling te voorkomen.190 Dat zou zich kunnen voordoen als het toepasselijke belastingverdrag het heffingsrecht toewees aan Nederland, maar Nederland op grond van de nationale wet niet kon heffen.

De aanpassing in de Wet LB 1964 leidde echter tot omvangrijkere administratieve lasten voor in Nederland gevestigde rederijen en luchtvaartmaatschappijen dan was voorzien. Dat was aanleiding de Wet LB 1964 per 1 januari 2005 nogmaals aan te passen.191 Sinds 1 januari 2005 regelt de Wet LB 1964 dat voor de toepassing van die wet geen sprake is van een werknemer in de volgende situatie:

• • De werknemer woont buiten Nederland.

• • Diens werkzaamheden worden geheel of nagenoeg geheel buiten Nederland verricht.

• • Het loon is aan een belasting naar het inkomen onderworpen die door een ander land wordt geheven.

• • Het loon is niet in feite slechts in Nederland aan een belasting naar het inkomen onderworpen.192

Als voornoemde situatie zich voordoet, is sinds 1 januari 2005 geen sprake van een werknemer in de zin van de Wet LB 1964 en is geen loonbelasting verschuldigd. De Wet IB 2001 is eveneens aangepast per 1 januari 2005 zodat deze zou blijven aansluiten bij de Wet LB 1964. De aanpassing in de Wet IB 2001 is echter anders geformuleerd.

Een buitenlandse belastingplichtige is onder andere inkomstenbelasting verschuldigd als er op grond van artikel 7.2 Wet IB 2001 sprake is van belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland. Als een werknemer kwalificeert als buitenlands belastingplichtige is deze werknemer op grond van artikel 7.2, tweede lid, aanhef en onderdeel b, Wet IB 2001 inkomstenbelasting verschuldigd over het belastbare loon ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid. In artikel 7.2, zevende lid, eerste zin, Wet IB 2001 is een fictie opgenomen dat ook als een werknemer diens dienstbetrekking gedeeltelijk buiten Nederland vervult of heeft vervuld voor een inhoudingsplichtige in de zin van de Wet LB 1964, de dienstbetrekking geacht wordt geheel in Nederland te zijn vervuld. Hierop zijn twee uitzonderingen van toepassing om te borgen dat geen dubbele heffing plaatsvindt. Allereerst is op grond van artikel 7.2, zevende lid, tweede zin, Wet IB 2001 het voorgaande niet van toepassing voor zover het loon uit die dienstbetrekking, met inachtneming van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting, feitelijk is onderworpen aan een belasting naar het inkomen in een andere staat. Daarnaast geldt op grond van artikel 7.2, zevende lid, derde zin, Wet IB 2001 een uitzondering voor de situatie dat:

• a. de dienstbetrekking nagenoeg geheel buiten Nederland wordt vervuld;

• b. het loon is onderworpen aan een belasting naar het inkomen in een andere staat; en

• c. het loon niet op grond van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting of op grond van enige andere regel van interregionaal of internationaal recht in feite slechts in Nederland aan een belasting naar het inkomen is onderworpen.

Huidige werking

De tekst van de fictie in artikel 7.2, zevende lid, Wet IB 2001 heeft tot gevolg dat er geen inkomstenbelasting verschuldigd is over het loon als de dienstbetrekking geheel buiten Nederland wordt vervuld. De fictie werkt in dat geval juist uit indien het heffingsrecht over dat loon toekomt aan een andere staat. Dat laatste is echter niet altijd het geval. Voorgaande kan leiden tot een dubbele vrijstelling als een toepasselijk verdrag ter voorkoming van dubbele belasting het heffingsrecht over een beloning ter zake van een dienstbetrekking die wordt vervuld aan boord van een schip (of luchtvaartuig) toewijst aan de staat waarin de werkgever is gevestigd193 en voorkoming wordt verleend via de vrijstellingsmethode. In dat kader heeft een kennisgroep van de Belastingdienst terecht het standpunt ingenomen dat het belastingverdrag tussen Nederland en België ertoe leidt dat een inwoner van België die volledig buiten Nederland werkzaam is als zeevarende in het internationaal verkeer voor een werkgever die inhoudingsplichtige is voor de loonbelasting, uiteindelijk geen belasting verschuldigd is in Nederland.194 De ingehouden loonbelasting vormt een verrekenbare voorheffing in de zin van artikel 9.2 Wet IB 2001 die kan leiden tot een belastingteruggaaf. De teruggaaf kan worden geëffectueerd via een verzoek aan de bevoegde inspecteur op grond van artikel 15 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). In deze situatie leidt dat tot een dubbele vrijstelling. Dat is bevestigd door het Hof van Cassatie in België. Dat Hof van Cassatie heeft in oktober 2023 bevestigd dat België op grond van het belastingverdrag tussen Nederland en België195 niet alsnog belasting kan heffen op inkomsten als het heffingsrecht hierover is toegewezen aan Nederland, maar Nederland deze inkomsten effectief niet belast.196

Voorgestelde aanpassing

Om ervoor te zorgen dat Nederland het heffingsrecht in deze situatie kan effectueren en aldus te vermijden dat in voorkomende gevallen dubbele vrijstelling optreedt, wordt voorgesteld om artikel 7.2, zevende lid, Wet IB 2001 zodanig met een zin aan te vullen dat als sprake is van het geheel of gedeeltelijk buiten Nederland vervullen van een dienstbetrekking deze dienstbetrekking wordt geacht in Nederland te zijn vervuld voor zover het heffingsrecht over het loon ter zake van die dienstbetrekking op grond van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting of op grond van enige andere regel van interregionaal of internationaal recht aan Nederland is toegewezen. Daarbij wordt geregeld dat deze zin alleen van toepassing is als artikel 7.2, zevende lid, eerste zin, Wet IB 2001 niet van toepassing is.

Anticiperen op thuiswerkdrempel

De voorgestelde zin bevat niet als voorwaarde dat sprake moet zijn van een werkgever die kwalificeert als inhoudingsplichtige volgens artikel 6 Wet LB 1964. Hierdoor bereikt de voorgestelde zin ook het volgende effect. Nederland is momenteel in overleg met Duitsland over een protocol tot wijziging van het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland. Er wordt onder meer met elkaar gesproken over de verdeling van het heffingsrecht als sprake is van een beperkt aantal thuiswerkdagen in een kalenderjaar. Als het heffingsrecht over het door een inwoner genoten loon als «vertrekpunt» volledig toekomt aan de andere verdragsstaat (de werkstaat) omdat de werknemer daar in principe volledig werkt en de betreffende werknemer een beperkt aantal dagen in een kalenderjaar thuiswerkt, zou het heffingsrecht over het aan deze thuiswerkdagen toerekenbare loon eveneens toekomen aan de werkstaat. Dat zal er onder meer toe leiden dat in de situatie van een in Duitsland woonachtige werknemer die in Nederland werkt maar ook in beperkte mate in Duitsland thuiswerkt, het heffingsrecht over het arbeidsinkomen volledig blijft toekomen aan Nederland. Het overleg tussen Nederland en Duitsland kan uitmonden in een protocol tot wijziging van het belastingverdrag. In dat geval zal een eventuele bepaling over thuiswerken nader worden toegelicht op het moment dat het protocol met de Tweede Kamer wordt gedeeld.

In een specifieke situatie zou een dergelijke aanvullende afspraak tot gevolg hebben dat een buitenlandse belastingplichtige geen (of niet volledig) inkomstenbelasting verschuldigd is, terwijl Nederland op grond van deze afspraak wel een heffingsrecht heeft. Dat kan bijvoorbeeld het geval zijn in de situatie dat een werknemer in Duitsland woont, in Nederland werkt maar een niet-inhoudingsplichtige werkgever heeft. De werkgever is bijvoorbeeld gevestigd in België, maar heeft geen vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger in Nederland en heeft zich niet vrijwillig gemeld als inhoudingsplichtige. In dat geval behoudt Nederland op grond van een verdragsbepaling over thuiswerken weliswaar het heffingsrecht als de werknemer niet meer dan het aantal afgesproken dagen in een kalenderjaar thuiswerkt, maar kan het dat heffingsrecht, voor wat betreft de thuisgewerkte dagen, niet effectueren vanwege de formulering in artikel 7.2, zevende lid, Wet IB 2001 met: «voor een inhoudingsplichtige in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964». Met de voorgestelde zin wordt geregeld dat de dienstbetrekking ook wordt geacht in Nederland te zijn vervuld voor zover het heffingsrecht over het loon ter zake van die dienstbetrekking op grond van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting of op grond van enige andere regel van interregionaal of internationaal recht aan Nederland is toegewezen.

Wet FKR

In artikel 7.2, negentiende lid, Wet IB 2001 is een regeling opgenomen voor buitenlandse belastingplichtigen met een participatie in een omgekeerd hybride lichaam als bedoeld in artikel 2, twaalfde lid, Wet Vpb 1969. Naar aanleiding van de wijzigingen in het kader van de Wet FKR, die met ingang van 1 januari 2025 in werking treden, moet in artikel 7.2, negentiende lid, Wet IB 2001 onder meer een verwijzing worden opgenomen naar artikel 2.14bis, derde lid, Wet IB 2001. In de ingevolge de Wet FKR geldende tekst van artikel 7.2, negentiende lid, Wet IB 2001 is echter abusievelijk een verwijzing opgenomen naar artikel 2.14bis, derde lid, Wet Vpb 1969. Met dit voorstel wordt dit hersteld.

Artikel I, onderdelen P, R, en T (artikelen 8.9, 9.4 en 10.6a van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Met de voorgestelde wijzigingen van artikel 8.9 Wet IB 2001 zoals opgenomen in artikel I, onderdeel P, onder 2 tot en met 4 wordt, zoals is toegelicht in het algemeen deel van deze memorie, geregeld dat de AHK met ingang van een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip – beoogd is 1 januari 2028 – ook weer gedeeltelijk kan worden uitbetaald aan een minstverdienende partner die geboren is op of na 1 januari 1963. Het percentage van de uitbetaling wordt op grond van het voorgestelde artikel 10.6a, eerste en tweede lid, Wet IB 2001 jaarlijks bij ministeriële regeling bijgesteld en daarbij gebaseerd op het percentage van de AHK dat in aanmerking wordt genomen bij de berekening van het referentieminimumloon voor de bijstand op grond van artikel 37, tweede lid, van de Participatiewet, verminderd met 100%.

Het uit te betalen deel van de AHK wordt op grond van het voorgestelde artikel 8.9, eerste lid, Wet IB 2001 beperkt tot maximaal het bedrag van de door de meestverdienende partner verschuldigde belasting en premie voor de volksverzekeringen, verminderd met zijn gecombineerde heffingskorting. Het uit te betalen deel van de AHK wordt daarnaast verminderd, doch niet verder dan tot nihil, met 14,7% van het gedeelte van het gezamenlijke verzamelinkomen van de belastingplichtige en zijn partner dat meer bedraagt dan 113% van 108% van het twaalfvoud van het in artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van de Wet minimumloon en minimumvakantiebijslag (Wet WML) bedoelde bedrag (in 2028 naar verwachting circa € 36.000). Hiermee wordt bereikt dat de uitbetaling afbouwt bij een gezamenlijk verzamelinkomen vanaf (in 2028 naar verwachting) € 36.000 tot nihil bij een gezamenlijk verzamelinkomen van (in 2028 naar verwachting) € 48.500. De afbouw start bij een percentage van 113% omdat geanalyseerd is dat bij een afbouw vanaf dit percentage de meeste belastingplichtigen uit de doelgroep niet meer onder het sociaal minimum uitkomen.

Het verzamelinkomen waarbij de afbouw begint (in 2028 zoals gezegd naar verwachting: € 36.000) wordt op grond van het voorgestelde artikel 10.6a, eerste en derde lid, Wet IB 2001 jaarlijks bij ministeriële regeling bij het begin van het kalenderjaar bijgesteld en daarbij – zoals uit het voorgaande volgt – vastgesteld op een niveau van 113% van 108% van het twaalfvoud van het bedrag, bedoeld in artikel 8, eerste lid, onderdeel b, Wet WML. Hiermee ligt deze inkomensgrens op 113% van het wettelijk minimumloon inclusief vakantietoeslag.

Het voorgestelde percentage van de afbouw van de uit te betalen AHK is vastgesteld op 14,7% en wordt niet jaarlijks aangepast. Dit percentage is zo gekozen dat het enerzijds bewerkstelligt dat de maatregel van de uitbetaalbare AHK zo gericht mogelijk de doelgroep bereikt, en dat anderzijds een gematigde marginale druk wordt behouden in de overgang naar hogere inkomens waar huishoudens niet onder het sociaal minimum uit komen als gevolg van de afbouw van de uitbetaling van de AHK. Met het percentage is beoogd de marginale druk van huishoudens die door de afbouw van deze heffingskorting wordt verhoogd, ruim onder de 100% te houden.

Het uit te betalen deel van de AHK wordt voorts verminderd, doch niet verder dan tot nihil, met het bedrag van de AK waar de meestverdienende partner recht op heeft.

Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat artikel 8.9a Wet IB 2001 eveneens van toepassing is op de voorgestelde herinvoering van de uitbetaling van de AHK voor belastingplichtigen die op of na 1 januari 1963 zijn geboren. Artikel 8.9a Wet IB 2001 voorziet in een bijzondere verhoging van de heffingskorting voor de IB voor belastingplichtigen die niet premieplichtig zijn in Nederland. Voorwaarde is dat de belastingplichtige recht zou hebben op de voorgestelde verhoging van de gecombineerde heffingskorting maar daarvan als niet-inwoner niet volledig gebruik kan maken, omdat hij in Nederland niet premieplichtig is.

Artikel 9.4 Wet IB 2001 bepaalt wanneer een aanslag IB wordt vastgesteld. Er wordt op grond van artikel 9.4, derde lid, onderdeel a, Wet IB 2001 geen aanslag IB vastgesteld in het jaar waarin iemand de pensioengerechtigde leeftijd bereikt en een verzamelinkomen heeft dat alleen bestaat uit een uitkering volgens de Algemene Ouderdomswet. Artikel 9.4, vierde lid, Wet IB 2001 maakt een uitzondering op die regel en bepaalt dat toch een aanslag wordt opgelegd, indien een voorlopige teruggaaf is vastgesteld waarbij geheel of gedeeltelijk ten onrechte of tot een te hoog bedrag een verhoging van de gecombineerde heffingskorting (artikel 8.9 Wet IB 2001) in aanmerking is genomen. In dat geval hoeft de belastingplichtige op grond van genoemd vierde lid geen aangifte te doen indien de onjuiste verhoging blijkt bij de aangifte van de partner. Met de voorgestelde aanpassing van artikel 8.9 Wet IB 2001 is geen wijziging beoogd voor de werking van artikel 9.4, vierde lid, Wet IB 2001. Met de voorgestelde wijziging van de in artikel 9.4, vierde lid, Wet IB 2001 opgenomen verwijzing naar artikel 8.9 Wet IB 2001 wordt dat geborgd.

Tevens wordt voorgesteld om de formulering van een passage in het huidige artikel 8.9, eerste lid, Wet IB 2001, dat betrekking heeft op belastingplichtigen die vóór 1 januari 1963 zijn geboren, aan te passen. Dit wordt geregeld in artikel I, onderdeel P, onder 1. Per abuis was in die passage sinds 1 januari 2023 ten onrechte opgenomen dat de uitbetaling van de gecombineerde heffingskorting alleen van toepassing was als de gecombineerde heffingskorting als gevolg van artikel 8.8 Wet IB 2001 werd beperkt tot het bedrag van de voor de belastingplichtige geldende AHK in plaats van tot een bedrag beneden het bedrag van de voor de belastingplichtige geldende AHK. Dit was zo’n evidente omissie, dat de Belastingdienst deze bepaling conform doel en strekking heeft uitgevoerd. Voorgesteld wordt om deze omissie met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2023 te herstellen.

Artikel I, onderdelen Q, S en U, artikel VIII, onderdeel C en artikel LXV (artikelen 8.10, 10.1 en 10.6b van de Wet inkomstenbelasting 2001 en artikel 22 van de Wet op de loonbelasting 1964)

De voorgestelde wijziging van artikel 8.10, tweede lid, Wet IB 2001 en artikel 22, tweede lid, Wet LB 1964 verlaagt het maximumbedrag van de AHK. Met het voorgestelde artikel 10.6b, eerste en derde lid, Wet IB 2001 wordt het afbouwpunt van de AHK gekoppeld aan het Wml. In dat kader wordt tevens voorgesteld het percentage waarmee de AHK wordt afgebouwd voortaan op grond van het voorgestelde artikel 10.6b, eerste en tweede lid, Wet IB 2001 te berekenen door het maximale bedrag aan AHK te delen door het verschil tussen het aangrijpingspunt voor het toptarief uit de tarieftabel in artikel 2.10 Wet IB 2001 en het Wml. Het hiervoor genoemde percentage en het bedrag van het hiervoor genoemde afbouwpunt worden krachtens het voorgestelde artikel 10.6b, eerste lid, Wet IB 2001 bij het begin van ieder kalenderjaar op de hiervoor beschreven wijze vervangen. Dit gebeurt door middel van de zogenoemde bijstellingsregeling. Omdat de hiervoor bedoelde aanpassing van het bedrag van het afbouwpunt in de plaats komt van de in artikel 10.1, eerste lid, Wet IB 2001 opgenomen indexatie van dat bedrag met de tabelcorrectiefactor, wordt voorgesteld ook artikel 10.1, eerste lid, Wet IB 2001 op dit punt aan te passen. Met betrekking tot artikel 10.1 Wet IB 2001 wordt nog een andere wijziging voorgesteld. Dit betreft een aanpassing aan de voorgestelde vernummering van artikel 6.17, derde lid, Wet IB 2001.

Deze wijzigingen en hun gevolgen zijn nader beschreven in het algemeen deel van deze memorie.

De voorgestelde wijziging van het maximumbedrag van de AHK in artikel 8.10, tweede lid, Wet IB 2001 vindt plaats nadat de inflatiecorrectie van artikel 10.1 Wet IB 2001 en artikel 22d Wet LB 1964 bij het begin van kalenderjaar 2025 is toegepast op het maximumbedrag van de AHK. Dit wordt geregeld in artikel LXV, eerste lid, onderdeel e, van het onderhavige wetsvoorstel.

Artikel III

Artikel III, onderdelen B en C (artikelen 3.20 en 3.45 van de Wet inkomstenbelasting 2001)

Voorgesteld wordt in de Wet IB 2001 de verwijzingen naar personenauto en bestelauto in de zin van de Wet BPM 1992 met ingang van 1 januari 2027 in overeenstemming te brengen met de in dit wetsvoorstel met betrekking tot laatstgenoemde wet per 1 januari 2027 voorgestelde aanpassingen. Voor de loon en inkomstenbelasting geldt voor personen en bestelauto’s dat het privévoordeel dat wordt genoten belast is. De belastingheffing verloopt via een bijtelling op het loon (artikel 13bis Wet LB 1994), onderscheidenlijk door een onttrekking in aanmerking te nemen (artikel 3.20 Wet IB 2001). Voor bestelauto’s gelden onder voorwaarden enkele tegemoetkomingen. Voor bestelauto’s die naar aard en inrichting alleen geschikt zijn voor het vervoeren van goederen, is in principe geen bijtelling in de loonbelasting, onderscheidenlijk geen onttrekking in de inkomstenbelasting, van toepassing. Voor bestelauto’s die niet buiten werktijd gebruikt worden of waarvoor een verbod op privégebruik geldt, is geen bijtelling in de loonbelasting van toepassing. Voor bestelauto’s die doorlopend afwisselend worden gebruikt door twee of meer werknemers, is de inhoudingsplichtige een eindheffing verschuldigd naar een vast bedrag per jaar per betreffende bestelauto. De voorgestelde wijzigingen in de Wet BPM 1992 hebben door de in dat kader voorgestelde aanpassingen van de in artikel 3.20, vijfde lid, onderdeel a, en zesde lid, Wet IB 2001 opgenomen verwijzingen tot gevolg dat meer auto’s voor de inkomstenbelasting kwalificeren als bestelauto en daardoor in aanmerking komen voor de daaraan verbonden tegemoetkomingen in de loon- en inkomstenbelasting. Ook heeft het als gevolg van de voorgestelde wijziging van artikel 3.45, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 gevolgen voor de investeringsaftrek.

Artikel VIII

Artikel VIII, onderdeel D en artikel IX, onderdeel B (artikel 31 van de Wet op de loonbelasting 1964)

Als een werkgever mede voor privédoeleinden een auto ter beschikking stelt aan diens werknemer, is die werknemer op grond van artikel 13bis Wet LB 1964 belasting verschuldigd over het op forfaitaire wijze berekende privévoordeel. De hiervoor genoemde regeling geldt in principe ook voor bestelauto’s. Er gelden echter ook enkele specifieke regelingen voor bestelauto’s:

• – de bestelauto waarvoor een verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto is afgegeven (artikel 13bis, dertiende lid, Wet LB 1964);

• – de bestelauto die door aard of inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is voor vervoer van goederen (artikel 13bis, vijfde lid, onderdeel a, Wet LB 1964);

• – de bestelauto die buiten werktijd niet kan worden gebruikt (artikel 13bis, vijfde lid, onderdeel a, Wet LB 1964);

• – de bestelauto waarvoor een verbod op privégebruik geldt (artikel 13bis, vijfde lid, onderdeel a, Wet LB 1964);

• – de bestelauto die in verband met de aard van het werk doorlopend afwisselend door twee of meer werknemers wordt gebruikt en in verband daarmee bezwaarlijk is vast te stellen of en aan wie die bestelauto voor privédoeleinden ter beschikking is gesteld (artikel 31, eerste lid, onderdeel d, Wet LB 1964).

Voor deze laatste categorie bestelauto’s wordt het bedrag van de over het eventuele privévoordeel te betalen belasting vastgesteld op een vast bedrag van € 300 per jaar en door middel van een eindheffing door de werkgever afgedragen. Voor de toepassing van deze eindheffingsmogelijkheid gelden stringente voorwaarden die ertoe moeten leiden dat toepassing ervan beperkt blijft tot echte uitzonderingssituaties:

Er moet allereerst sprake zijn van een bestelauto in de zin van artikel 3 (in verband met de voorgestelde aanpassing van de Wet BPM 1992 met ingang van 1 januari 2027: artikel 2, onderdeel d) Wet BPM 1992. Er gelden onder andere eisen voor de laadruimte, de laadvloer en de inrichting van de bestelauto die het minder aannemelijk maken dat de auto (in grotere mate) voor privédoeleinden wordt gebruikt.

Daarnaast moet de bestelauto doorlopend afwisselend worden gebruikt door twee of meer werknemers. Als eenzelfde werknemer na afloop van de werkdag steeds dezelfde bestelauto mee naar huis neemt, zijn de reguliere bijtellingsregels van toepassing. De eindheffingsregeling is ook niet van toepassing als een bestelauto een kwartaal wordt gebruikt door werknemer A, het volgende kwartaal door werknemer B enzovoort. In die gevallen is er geen sprake van doorlopend afwisselend gebruik.

Het doorlopende afwisselende gebruik moet verband houden met de aard van het werk. Als twee werknemers die beschikken over een bestelauto zelf besluiten om de auto’s dagelijks te ruilen, zonder dat dit verband houdt met de aard van het werk, kan de eindheffing niet worden toegepast.

Ten slotte moet het op grond van de wettelijke bepaling bezwaarlijk zijn om vast te stellen of en aan wie de bestelauto voor privédoeleinden ter beschikking is gesteld.

De eindheffing is derhalve beperkt tot de groep voor wie het echt bezwaarlijk is om de bijtelling bij het loon op individueel niveau toe te passen. De eindheffing voor doorlopend afwisselend gebruikte bestelauto’s is per 2006 opgenomen in de Wet LB 1964 via een amendement op het wetsvoorstel Belastingplan 2006. De toelichting op het amendement geeft aan dat het amendement ertoe strekt de toepassing van de autokostenfictie bij bestelauto’s in twijfelgevallen praktisch te regelen.

Het amendement licht de hoogte van het bedrag van € 300 eindheffing per bestelauto per jaar verder niet toe. Het bedrag van € 300 is sinds 2006 niet meer gewijzigd en dus ook niet voor inflatie gecorrigeerd. Aangezien het eindheffingsbedrag een benadering is van de belasting die verschuldigd is over het privévoordeel van een bestelauto die in de regel zakelijk wordt gebruikt, maar waarvan privégebruik niet helemaal is uit te sluiten vanwege het doorlopende afwisselende gebruik, wordt voorgesteld om het hiervoor genoemde bedrag aan te passen aan de inflatie sinds 2006 op basis van de zogenoemde tabelcorrectiefactor. Dit betekent een verhoging met € 138, tot een jaarbedrag van € 438 met ingang van 2025. Tevens wordt voorgesteld om het eindheffingsbedrag in het vervolg jaarlijks aan te passen op basis van de tabelcorrectiefactor, als eenvoudig toepasbare aanpassing van het bedrag aan algemene prijsstijgingen die ook elders in de loonbelasting wordt toegepast (zie bijvoorbeeld de thuiswerkvergoeding, de vrijwilligersvergoeding en de fictief-loonregeling). De geïndexeerde bedragen zullen worden afgerond op hele euro’s.

Artikel VIII, onderdeel E (artikel 31a van de Wet op de loonbelasting 1964)

Voorgesteld wordt de gerichte vrijstelling voor het verstrekken van een recht op vrij reizen in artikel 31a, tweede lid, onderdeel a, onder 1°, Wet LB 1964 te verwerken in plaats van in artikel 31a, tweede lid, onderdeel a, onder 2°, Wet LB 1964, zoals in de huidige wettekst is gedaan. Een door de inhoudingsplichtige verstrekt recht op vrij reizen per openbaar vervoer valt namelijk onder de in artikel 13a, zesde lid, Wet LB 1964 opgenomen (op grond van artikel 31a, vijfde lid, Wet LB 1964 eveneens voor artikel 31a Wet LB 1964 geldende) definitie van vervoer vanwege de inhoudingsplichtige. Er is dan immers sprake van reizen per openbaar vervoer op basis van door de inhoudingsplichtige aangeschafte en door hem aan de werknemer verstrekte plaatsbewijzen als bedoeld in artikel 13a, zesde lid, onderdeel 1°, Wet LB 1964. Omdat artikel 31a, tweede lid, onderdeel a, onder 1°, Wet LB 1964 onder meer van toepassing is op vervoer vanwege de inhoudingsplichtige, en vervoer vanwege de inhoudingsplichtige niet onder de reikwijdte van de tekst van artikel 31a, tweede lid, onderdeel a, onder 2°, Wet LB 1964 valt, moet de gerichte vrijstelling voor het verstrekken van een recht op vrij reizen per openbaar vervoer worden verwerkt in artikel 31a, tweede lid, onderdeel a, onder 1°, Wet LB 1964. De gerichte vrijstelling voor het vergoeden van een recht op vrij reizen blijft wel onder artikel 31a, tweede lid, onderdeel a, onder 2°, Wet LB 1964 vallen, omdat gelet op de tekst van artikel 13a, zesde lid, onderdeel 1°, Wet LB 1964 in die situatie geen sprake is van vervoer vanwege de inhoudingsplichtige. Voor beide situaties blijft gelden dat de gerichte vrijstelling van toepassing is als het recht op vrij reizen ook (in ieder geval in enige mate) wordt gebruikt voor vervoer in het kader van de dienstbetrekking. De gerichte vrijstelling geldt in dat geval ten minste tot de kosten van dat recht.

In hetzelfde kader wordt voorgesteld de gerichte vrijstelling voor het verstrekken van een recht op korting eveneens te verwerken in artikel 31a, tweede lid, onderdeel a, onder 1°, Wet LB 1964. De tekst van artikel 31a, tweede lid, onderdeel a, onder 2°, Wet LB 1964, waarin die vrijstelling op dit moment nog is opgenomen, ziet gelet op de tekst daarvan namelijk uitsluitend op vergoedingen. De voorgestelde toevoeging aan artikel 31a, tweede lid, onderdeel a, onder 1°, Wet LB 1964 verduidelijkt dat ook een verstrekt recht op korting onder de gerichte vrijstelling valt als dat recht ook (in ieder geval in enige mate) wordt gebruikt voor vervoer in het kader van de dienstbetrekking.

De gerichte vrijstelling geldt ook in dat geval ten minste tot de kosten van dat recht. De gerichte vrijstelling voor het vergoeden van een dergelijk recht blijft, onder dezelfde voorwaarden, wel onder artikel 31a, tweede lid, onderdeel a, onder 2°, Wet LB 1964 vallen. Daarnaast wordt voorgesteld het thans nog in artikel 31a, tweede lid, onderdeel a, onder 2°, Wet LB 1964 opgenomen onderscheid tussen Nederlands openbaar vervoer en buitenlands openbaar vervoer weg te nemen, zoals toegelicht in het algemeen deel van deze memorie. Ten slotte wordt op verzoek van de uitvoeringspraktijk voorgesteld in artikel 31a, tweede lid, onderdeel a, onder 2°, Wet LB 1964 enkele redactionele wijzigingen aan te brengen, die eveneens zijn toegelicht in het algemeen deel van deze memorie.

Artikel X

Artikel X, onderdelen A en C (artikelen 13bis en 31 van de Wet op de loonbelasting 1964)

Voorgesteld wordt in de Wet LB 1964 de verwijzingen naar personenauto en bestelauto in de zin van de Wet BPM 1992 met ingang van 1 januari 2027 in overeenstemming te brengen met de in dit wetsvoorstel met betrekking tot laatstgenoemde wet per 1 januari 2027 voorgestelde aanpassingen. Voor de loon- en inkomstenbelasting geldt voor personen- en bestelauto’s dat het privévoordeel dat wordt genoten belast is. De belastingheffing verloopt via een bijtelling op het loon (artikel 13bis Wet LB 1994), onderscheidenlijk door een onttrekking in aanmerking te nemen (artikel 3.20 Wet IB 2001). Voor bestelauto’s gelden onder voorwaarden enkele tegemoetkomingen. Voor bestelauto’s die naar aard en inrichting alleen geschikt zijn voor het vervoeren van goederen, is in principe geen bijtelling in de loonbelasting, onderscheidenlijk geen onttrekking in de inkomstenbelasting, van toepassing. Voor bestelauto’s die niet buiten werktijd gebruikt worden of waarvoor een verbod op privégebruik geldt, is geen bijtelling in de loonbelasting van toepassing. Voor bestelauto’s die doorlopend afwisselend worden gebruikt door twee of meer werknemers, is de inhoudingsplichtige een eindheffing verschuldigd naar een vast bedrag per jaar per betreffende bestelauto. De voorgestelde wijzigingen in de Wet BPM 1992 hebben door de in dat kader voorgestelde aanpassingen van de in de artikelen 13bis, vijfde lid, onderdeel a, en dertiende lid, en 31, eerste lid, onderdeel d, Wet LB 1964 opgenomen verwijzingen tot gevolg dat meer auto’s voor de loonbelasting kwalificeren als bestelauto en daardoor in aanmerking komen voor de daaraan verbonden tegemoetkomingen in die wet.

Artikel XV

Artikel XV, onderdelen A, B en C (artikelen 1a, 2 en 3 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Met ingang van 1 januari 2025 treedt de wet FKR in werking. Met ingang van die datum wordt in de artikelen 2, eerste lid, onderdeel e, en 3, derde lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 wordt de vennootschapsbelastingplicht van kerkgenootschappen geregeld. Op grond van het in de wet FKR opgenomen artikel 1a, eerste lid, Wet Vpb 1969 worden hieronder mede verstaan met kerkgenootschappen qua rechtsvorm vergelijkbare naar het recht van een andere staat opgerichte of aangegane lichamen.

Voorgesteld wordt om in genoemde bepalingen op te nemen dat deze belastingplicht ook geldt voor zelfstandige onderdelen en lichamen waarin kerkgenootschappen zijn verenigd. Met deze wijziging wordt aangesloten bij de terminologie van artikel 2:2 Burgerlijk Wetboek (BW).

Artikel XV, onderdeel D (artikel 7 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

In verband met het voorstel tot het vervallen van de giftenaftrek in de Wet Vpb 1969, wordt tevens voorgesteld de in artikel 7, derde lid, Wet Vpb 1969 opgenomen verwijzing naar de aftrekbare giften te laten vervallen. In genoemd derde lid resteert derhalve – enigszins in lijn met artikel 9, tweede lid, Wet LB 1964 na het vervallen van de zeedagenaftrek – «De belastbare winst is de winst». Dat is nodig omdat beide begrippen van belang blijven in de Wet Vpb 1969.

Artikel XV, onderdeel E (artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

In verband met een knelpunt bij de samenloop van de verliesverrekeningsregels (in artikel 20, tweede lid, Wet Vpb 1969) en de kwijtscheldingswinstvrijstelling (artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 juncto artikel 8, eerste en vierde lid, Wet Vpb 1969) wordt voorgesteld de regeling inzake de kwijtscheldingswinstvrijstelling in de vennootschapsbelasting aan te passen. Voorgesteld wordt om deze in artikel 8, vierde en zestiende lid, Wet Vpb 1969 afzonderlijk te regelen. In samenhang met het voorgestelde artikel 8, vierde lid, Wet Vpb 1969 kan de verwijzing naar de regeling van de kwijtscheldingswinstvrijstelling in de inkomstenbelasting (artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001) in artikel 8, eerste lid, Wet Vpb 1969 vervallen.

In het voorgestelde artikel 8, vierde lid, Wet Vpb 1969 wordt geregeld dat voordelen die worden verkregen door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door schuldeisers niet tot de winst behoren, voor zover die voordelen de som van het verlies dat overigens mocht zijn geleden in het jaar van het prijsgeven en de te verrekenen verliezen uit het verleden overtreffen. Indien het bedrag aan te verrekenen verliezen uit het verleden meer bedraagt dan € 1 miljoen, behoren de voordelen die worden verkregen door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door schuldeisers niet tot de winst, voor zover de voordelen het verlies dat overigens mocht zijn geleden in het jaar van het prijsgeven overtreffen. In dat geval worden de te verrekenen verliezen uit het verleden verminderd met het bedrag van de niet tot de winst behorende kwijtscheldingswinstvoordelen (bedoeld in de tweede zin van het voorgestelde vierde lid) in de volgorde waarin de verliezen zijn ontstaan. Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat geen voor bezwaar vatbare beschikking wordt afgegeven ten aanzien van deze vermindering. Met artikel XV, onderdeel O, van het onderhavige wetsvoorstel wordt voorgesteld om artikel 21a, derde lid, Wet Vpb 1969 zo aan te passen dat bezwaar tegen de vermindering mogelijk is als in een toekomstig jaar wordt vastgesteld in hoeverre verliezen kunnen worden verrekend met de belastbare winst in dat jaar. Net als in de huidige regeling wordt met prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten gelijkgesteld het niet afdwingbaar worden van een vordering ingevolge artikel 358 van de Faillissementswet.

Met deze voorgestelde maatregel wordt voor situaties met te verrekenen verliezen van meer dan € 1 miljoen de kwijtscheldingswinst volledig vrijgesteld voor zover de kwijtscheldingswinst de overigens in het jaar geleden verliezen overtreft. Daarmee wordt gericht voorkomen dat de situatie zich kan voordoen waarin de kwijtscheldingswinst niet is vrijgesteld door de aanwezigheid van verrekenbare verliezen, terwijl deze verliezen tegelijkertijd niet volledig met de kwijtscheldingswinst kunnen worden verrekend door de beperking van artikel 20, tweede lid, Wet Vpb 1969. Doordat de voorgestelde maatregel alleen gevolgen heeft voor situaties met te verrekenen verliezen van meer dan € 1 miljoen blijft de doorwerking naar andere wettelijke bepalingen waarvoor de omvang van de winst van belang is, zoals de earningsstrippingmaatregel van artikel 15b Wet Vpb 1969, beperkt. Voor situaties met te verrekenen verliezen tot en met € 1 miljoen blijft het huidige systeem gelden.

De uitwerking van de voorgestelde aanpassingen met betrekking tot de kwijtscheldingswinstvrijstelling kan worden geïllustreerd aan de hand van het volgende voorbeeld.

Artikel 8, derde lid, Wet Vpb 1969 regelt de fiscale toerekening voor medegerechtigden tot een onderneming. Commanditaire vennoten die deelnemen in een cv waarmee een onderneming wordt gedreven, zijn een voorbeeld van dergelijke medegerechtigden. Op grond van de Wet FKR worden de fiscale toerekeningsregels per 1 januari 2025 geregeld in artikel 2.14bis Wet IB 2001. Het eerste lid van dat artikel voorziet onder andere in de toerekening van de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven, onderscheidenlijk kosten van een cv aan de participanten in die cv naar rato van ieders gerechtigdheid. Ook regelt de Wet FKR dat per 1 januari 2025 een zestiende lid aan artikel 8 Wet Vpb 1969 wordt toegevoegd dat de toerekeningsregels van artikel 2.14bis Wet IB 2001 van toepassing verklaart voor de Wet Vpb 1969. Daarmee wordt de toerekeningsregel van artikel 8, derde lid, Wet Vpb 1969 overbodig. Daarom wordt voorgesteld om artikel 8, derde lid, Wet Vpb 1969 te laten vervallen en het zestiende lid te vernummeren tot derde lid.

De huidige tekst van artikel 8, vierde lid, Wet Vpb 1969, inzake kwijtscheldingswinst in de situatie van een fiscale eenheid, wordt in dit voorstel aangepast aan de voorgestelde regeling inzake de kwijtscheldingswinstvrijstelling in het voorgestelde artikel 8, vierde lid, Wet Vpb 1969 en verplaatst naar het voorgestelde artikel 8, zestiende lid, Wet Vpb 1969.

De voorgestelde aanpassingen met betrekking tot de wijziging van de kwijtscheldingswinstvrijstelling vinden voor het eerst toepassing met betrekking tot boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2025.

Artikel XV, onderdeel F (artikel 10 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Voorgesteld wordt om in artikel 10, eerste lid, onderdeel j, Wet Vpb 1969 «vennootschap met een geheel of ten dele in aandelen verdeeld kapitaal» en «vennootschap» te vervangen door «belastingplichtige». De reden voor dit voorstel is dat door inwerkingtreding van de Wet FKR per 1 januari 2025 de reikwijdte van de aftrekbeperking voor toekenningen en uitreikingen van aandelen en optierechten binnen een concern onbedoeld wordt beperkt. Door de Wet FKR regelt artikel 1a, tweede lid, Wet Vpb 1969 namelijk expliciet dat onder vennootschappen met een – geheel of ten dele – in aandelen verdeeld kapitaal wordt verstaan nv’s en bv’s, met inbegrip van daarmee qua rechtsvorm vergelijkbare naar het recht van een andere staat opgerichte of aangegane lichamen.

De ratio achter de invoering van artikel 10, eerste lid, onderdeel j, Wet Vpb 1969 is dat de aftrekbeperking van toepassing is op alle toekenningen en uitreikingen van aandelen en optierechten binnen een concern.197 Vanuit deze ratio beredeneerd is het niet van belang welke rechtsvorm het lichaam heeft dat de optierechten toekent of aandelen uitreikt. Doordat het huidige artikel 10, eerste lid, onderdeel j, Wet Vpb 1969 aanvangt met «een vennootschap met een geheel of ten dele in aandelen verdeeld kapitaal» zou zonder de voorgestelde wijziging – door toepassing van genoemd artikel 1a, tweede lid, Wet Vpb 1969 – de aftrekbeperking per 1 januari 2025 niet langer van toepassing zijn op alle belastingplichtigen, maar alleen op de nv, bv, en daarmee qua rechtsvorm vergelijkbare naar het recht van een andere staat opgerichte of aangegane lichamen. Dit is ongewenst gezien doel en strekking van artikel 10, eerste lid, onderdeel j, Wet Vpb 1969. Om die reden wordt voorgesteld in genoemd artikel «vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal» en «vennootschap» telkens te vervangen door «belastingplichtige». Daarnaast wordt een aantal wijzigingen voorgesteld om artikel 10, eerste lid, onderdeel j, Wet Vpb tekstueel te laten aansluiten bij het gebruik van «belastingplichtige» in plaats van «vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal» en «vennootschap».

Artikel XV, onderdeel G (artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Artikel 10a, vierde en vijfde lid, Wet Vpb 1969

Artikel 10a, vierde lid, aanhef, en vijfde lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 geven een opsomming van de artikelen waarvoor de in die leden gegeven definities van een met de belastingplichtige verbonden lichaam onderscheidenlijk verbonden natuurlijk persoon van toepassing is. Met het oog op de in artikel XV, onderdeel K, van dit wetsvoorstel voorgestelde antifragmentatiemaatregel worden de begrippen verbonden lichaam en verbonden natuurlijk persoon van belang voor artikel 15b Wet Vpb 1969. Daarom wordt voorgesteld om in artikel 10a, vierde en vijfde lid, Wet Vpb 1969 een verwijzing op te nemen naar artikel 15b Wet Vpb 1969.

Artikel 10a, zesde lid, Wet Vpb 1969

Artikel 10a Wet Vpb 1969 is een antimisbruikbepaling die rente op schulden aan verbonden lichamen of personen niet in aftrek toestaat voor zover die schulden, kort gezegd, verband houden met bepaalde besmette rechtshandelingen. Die besmette rechtshandelingen zijn opgesomd in van artikel 10a, eerste lid, onderdelen a tot en met c, Wet Vpb 1969 en kunnen worden verricht door de belastingplichtige, door een met hem verbonden lichaam dat aan de vennootschapsbelasting is onderworpen of door een met hem verbonden natuurlijk persoon die in Nederland woont. Of een lichaam een met de belastingplichtige verbonden lichaam is wordt vastgesteld aan de hand van een kwantitatief criterium. Kort gezegd komt dit criterium erop neer dat er sprake is van een verbondenheid tussen een lichaam en de belastingplichtige indien de belastingplichtige voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in dat lichaam of dat lichaam voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de belastingplichtige.

Per 1 januari 2025 vervalt het fiscale onderscheid tussen de cv en de open cv op grond van artikel VI, onderdeel 1, Wet FKR en daarmee de belastingplicht van de open cv voor de vennootschapsbelasting. Daarnaast treden per 1 januari 2025 op grond van de Wet FKR maatregelen in werking die regels geven voor de fiscale kwalificatie van naar het recht van een andere staat opgerichte of aangegane lichamen. Het vervallen van de belastingplicht van de open cv en de inwerkingtreding van de genoemde kwalificatieregels hebben tot gevolg dat de fiscale kwalificatie van bepaalde lichamen als «niet-transparant» (dat wil zeggen dat het lichaam zelfstandig belastingplichtig is) per 1 januari 2025 zal veranderen in de fiscale kwalificatie als «transparant» (dat wil zeggen dat niet het lichaam zelf, maar de participanten in het lichaam belastingplichtig zijn). De feitelijke samenwerking en materiële verbondenheid verandert in dergelijke situaties echter niet, aangezien de rechtsvorm van en de juridische verhoudingen tussen de betrokken lichamen niet wijzigen. De lichamen, die per 1 januari 2025 niet langer als niet-transparant maar als transparant worden gekwalificeerd, zullen zonder wijziging echter niet langer vallen onder het begrip «lichaam» voor de toepassing van artikel 10a Wet Vpb 1969.198 De Wet FKR heeft hierdoor onbedoelde gevolgen voor de reikwijdte van het begrip «verbonden lichaam», bedoeld in artikel 10a, vierde en zesde lid, Wet Vpb 1969 en daarmee voor de reikwijdte van de antimisbruikregel van artikel 10a, eerste lid, Wet Vpb 1969.

In artikel 10a, zesde lid, Wet Vpb 1969 wordt, kort gezegd, het «verbonden lichaam» begrip uitgebreid voor lichamen die een samenwerkende groep vormen. Vanwege de onbedoelde gevolgen van de Wet FKR voor de reikwijdte van artikel 10a Wet Vpb 1969 wordt voorgesteld om artikel 10a, zesde lid, Wet Vpb 1969 aan te passen zodat het begrip «lichaam» in dat lid wordt uitgebreid. De uitbreiding houdt in dat op grond van artikel 10a, zesde lid, Wet Vpb 1969 ook verbonden lichamen kunnen zijn: cv’s, daarmee vergelijkbare buitenlandse lichamen en buitenlandse lichamen die op grond van de symmetrische methode als transparant worden gekwalificeerd (lichamen waarvan de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven, onderscheidenlijk kosten, worden toegerekend aan de participanten in dat lichaam op grond van artikel 2.14bis, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 2001). Onder de uitbreiding van het begrip lichaam in artikel 10a, zesde lid, Wet Vpb 1969 vallen dus niet de buitenlandse lichamen waarvan de rechtsvorm vergelijkbaar is een maatschap, vennootschap onder firma of met die van een transparant fonds, want toerekening voor die lichamen vindt plaats op grond van artikel 2.14bis, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001.

Artikel 10a, negende lid, Wet Vpb 1969

In lijn met de doelstelling van de voorgestelde aanpassing van artikel 10a, zesde lid, Wet Vpb 1969 wordt voorgesteld om het begrip «lichaam», bedoeld in artikel 10a, vierde lid, onderdelen a tot en met d, Wet Vpb 1969, uit te breiden. Deze uitbreiding wordt bewerkstelligd door een negende lid toe te voegen aan artikel 10a Wet Vpb 1969, waarin wordt geregeld dat onder lichaam als bedoeld in het artikel 10a, vierde lid, onderdelen a tot en met d, Wet Vpb 1969, mede wordt verstaan de cv, daarmee vergelijkbare buitenlandse lichamen en buitenlandse lichamen die op grond van de symmetrische methode als transparant worden gekwalificeerd (lichamen waarvan de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven, onderscheidenlijk kosten, worden toegerekend aan de participanten in dat lichaam op grond van artikel 2.14bis, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 2001). Hierdoor kunnen de cv en deze buitenlandse lichamen op grond van artikel 10a, vierde lid, Wet Vpb 1969 verbonden lichamen zijn voor de toepassing van het artikel 10a, eerste tot en met derde en vijfde lid, Wet Vpb 1969. Hieronder volgt een voorbeeld.

Voorbeeld 14

X BV is belastingplichtig voor de Wet Vpb 1969 en heeft een besmette rechtshandeling als bedoeld in artikel 10a, eerste lid, onderdelen a tot en met c, Wet Vpb 1969 verricht. A CV is een open cv en houdt 50% van de aandelen in X BV. A1 BV en A2 BV participeren ieder voor 45% als commanditaire vennoot in A CV (de overige 10% komt toe aan de beherend vennoot). Op grond van het recht zoals dat geldt tot en met 31 december 2024 is A CV een lichaam als bedoeld in artikel 1 Wet Vpb 1969, omdat een open cv belastingplichtig is op grond van artikel 2, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969. A CV heeft meer dan een derde gedeelte belang in X BV en wordt derhalve op grond van artikel 10a, vierde lid, aanhef en onderdeel b, Wet Vpb 1969 aangemerkt als een met X BV verbonden lichaam. Rente ter zake van een schuld die door X BV verschuldigd is aan A CV en verband houdt met de besmette rechtshandeling is – afgezien van eventueel tegenbewijs in de zin van artikel 10a, derde lid, Wet Vpb 1969 – niet aftrekbaar voor X BV.

Per 1 januari 2025 vervalt op grond van de Wet FKR de belastingplicht in de vennootschapsbelasting voor de open cv en worden – in beginsel – de bezittingen en schulden alsmede de opbrengsten en uitgaven, onderscheidenlijk kosten, van A CV toegerekend aan A1 BV, A2 BV en de beherend vennoot op grond van artikel 2.14bis Wet IB 2001. Zonder de voorgestelde wijziging zou er per 1 januari 2025 dus geen sprake meer zijn van verbondenheid tussen X BV en A CV omdat laatstgenoemde geen «lichaam» is in de zin van artikel 1 Wet Vpb 1969. Daarnaast is er – ervan uitgaande dat er geen sprake is van een zogenoemde samenwerkende groep – ook geen verbondenheid van A1 BV of A2 BV met X BV omdat het belang van A1 BV en A2 BV in X BV afzonderlijk bezien minder dan een derde bedraagt.

Met het voorgestelde artikel 10a, negende lid, Wet Vpb 1969 blijven A CV en X BV per 1 januari 2025 verbonden lichamen voor de toepassing van artikel 10a, eerste tot en met het derde en vijfde lid, Wet Vpb 1969 omdat ingevolge genoemd negende lid onder het begrip «lichaam» in artikel 10a, vierde lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 mede wordt verstaan een commanditaire vennootschap. Indien de artikel 10a Wet Vpb 1969 tot en met 31 december 2024 in de weg staat aan renteaftrek door X BV, dan zal die aftrekbeperking door de voorgestelde maatregel onverminderd van toepassing zijn vanaf 1 januari 2025.

Artikel 10a, tiende lid, Wet Vpb 1969

In artikel 10a, eerste lid, onderdelen a tot en met c, Wet Vpb 1969 zijn de besmette rechtshandelingen neergelegd. In die bepalingen is opgenomen dat de besmette rechtshandelingen verricht kunnen worden door de belastingplichtige, door een met hem verbonden lichaam dat aan de vennootschapsbelasting is onderworpen of door een met hem verbonden natuurlijk persoon die in Nederland woont. De voorgestelde uitbreiding van het begrip «lichaam» in artikel 10a, vierde en zesde lid, Wet Vpb 1969 kan aanleiding geven tot onduidelijkheid met betrekking tot de regel dat een met de belastingplichtige verbonden lichaam dat aan de vennootschapsbelasting is onderworpen de besmette rechtshandeling kan verrichten. Om die onduidelijkheid voor te zijn, wordt voorgesteld een tiende lid toe te voegen aan artikel 10a Wet Vpb 1969. Hierin wordt geregeld dat rechtshandelingen als bedoeld in artikel 10a, eerste lid, onderdelen a, b en c, Wet Vpb 1969 die worden verricht door een cv, een daarmee vergelijkbaar buitenlandse lichaam of buitenlands lichaam dat op grond van de symmetrische methode als transparant wordt gekwalificeerd voor de toepassing van genoemd artikel 10a worden beschouwd als te worden verricht door de participanten in dat lichaam, zoals dat onder huidig recht ook het geval is voor transparante lichamen zoals de besloten cv. Hieronder volgt een voorbeeld.

Voorbeeld 15

M BV en X BV zijn belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Alle aandelen in X BV worden gehouden door M BV. Daarnaast is M BV commanditaire vennoot in de besloten cv A CV met een belang van 90%. A CV houdt op haar beurt een 100% belang in KD en heeft kapitaal gestort in KD. KD heeft de middelen uit deze kapitaalstorting gebruikt voor het verstrekken van een lening aan X BV.

A CV is geen lichaam in de zin van artikel 1 Wet Vpb 1969 en kan daarom geen verbonden lichaam zijn. Onder huidig recht geldt dat de kapitaalstorting door A CV in KD wordt toegerekend aan haar vennoten, waaronder M BV. M BV en KD zijn verbonden lichamen van X BV, op grond van artikel 10a, vierde lid, onderdelen b, onderscheidenlijk c, Wet Vpb 1969. Voor de toepassing van de renteaftrekbeperking bij de belastingplichtige X BV is er daarom sprake van een kapitaalstorting door een met de belastingplichtige verbonden lichaam dat onderworpen is aan de vennootschapsbelasting (M BV) in een verbonden lichaam van de belastingplichtige (KD). Dit betekent dat sprake is van een besmette rechtshandeling als bedoeld in artikel 10a, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969.

Met de voorgestelde wijzigingen wordt A CV een verbonden lichaam van X BV op grond van het voorgestelde artikel 10a, vierde lid, onderdeel c en negende lid, Wet Vpb 1969. Omdat A CV – anders dan M BV – niet is onderworpen aan de vennootschapsbelasting zou door de voorgestelde wijzigingen onduidelijkheid kunnen ontstaan over de vraag of sprake is van een besmette rechtshandeling als bedoeld in artikel 10a, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969. Daarom wordt met het voorgestelde artikel 10a, tiende lid, Wet Vpb 1969 geregeld dat de besmette rechtshandeling (de kapitaalstorting in KD) van A CV wordt beschouwd als te zijn verricht door M BV.

Artikel XV, onderdeel H (artikel 13ba van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

In samenhang met de aanpassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling in het voorgestelde artikel 8, vierde lid, Wet Vpb 1969 wordt voorgesteld artikel 13ba, vierde lid, Wet Vpb 1969 aan te passen. Ingevolge de antimisbruikbepaling in artikel 13ba Wet Vpb 1969 dient een schuldeiser, indien zich bepaalde omstandigheden voordoen, een eerdere afwaardering van een schuldvordering op een deelneming van die schuldeiser of van een verbonden lichaam terug te nemen en tot de winst te rekenen. Op grond van artikel 13ba, tweede lid, onderdeel c, Wet Vpb 1969 geldt dit onder meer wanneer een schuldvordering geheel of gedeeltelijk wordt prijsgegeven. Voorgesteld wordt om in artikel 13ba, vierde lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 te regelen dat een afwaarderingsverlies op een prijsgegeven vordering bij de schuldeiser niet hoeft te worden teruggenomen voor zover de kwijtscheldingswinst ingevolge het voorgestelde artikel 8, vierde lid, Wet Vpb 1969, of een soortgelijke buitenlandse regeling, in mindering is gekomen op de in het kader van een belasting naar de winst die resulteert in een naar Nederlandse begrippen reële heffing te verrekenen verliezen van de schuldenaar. Het voorgestelde artikel 13ba, aanhef en onderdeel a, Wet Vpb 1969 komen overeen met het huidige artikel 13ba, vierde lid, Wet Vpb 1969.

De voorgestelde aanpassing vindt voor het eerst toepassing met betrekking tot boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2025.

Artikel XV, onderdeel I (artikel 13d van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

De voorgestelde wijziging in artikel 13d, vijfde lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 is het opnemen van een verwijzing naar artikel 13ba, eerste lid, Wet Vpb 1969. Ingevolge de antimisbruikbepaling in artikel 13ba, eerste lid, eerste zin, Wet Vpb 1969 dient een belastingplichtige, indien zich bepaalde omstandigheden voordoen, een eerdere afwaardering van een schuldvordering op een deelneming van die belastingplichtige of van een verbonden lichaam terug te nemen en tot de winst te rekenen.199 Ingevolge artikel 13ba, eerste lid, tweede zin, Wet Vpb 1969 kan een belastingplichtige voor het in de eerste zin bedoelde bedrag ten laste van de winst een reserve vormen (opwaarderingsreserve). De gevormde opwaarderingsreserve kan op een later moment belast vrijvallen. Ingevolge artikel 13d, vijfde lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 wordt voor de berekening van het opgeofferde bedrag door de verwijzing naar artikel 13ba, vijfde, negende en tiende lid, Wet Vpb 1969 rekening gehouden met de belaste vrijval van een opwaarderingsreserve.

Als artikel 13ba, eerste lid, eerste zin, Wet Vpb 1969 van toepassing is, is het vormen van een opwaarderingsreserve ingevolge de tweede zin van genoemd lid niet verplicht. Het kabinet is van mening dat wanneer de belastingplichtige niet voor het vormen van een opwaarderingsreserve kiest, en de toepassing van artikel 13ba, eerste lid, eerste zin, Wet Vpb 1969 dus direct leidt tot het terugnemen van een afwaarderingsverlies ten gunste van de in Nederland belastbare winst van de belastingplichtige, het opgeofferde bedrag moet kunnen worden verhoogd met dit bedrag. Hiertoe stelt het kabinet voor om in artikel 13d, vijfde lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 eveneens te verwijzen naar artikel 13ba, eerste lid, Wet Vpb 1969. Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat de voorgestelde wettelijke aanpassing geen wijziging beoogt voor de situatie waarin de belastingplichtige ingevolge artikel 13d, eerste lid, tweede zin, Wet Vpb 1969 wel kiest voor het vormen van een opwaarderingsreserve. In die situatie kan het opgeofferd bedrag van de deelneming aan een opwaarderingsreserve zijn toegevoegd slechts worden verhoogd indien de bedragen die met betrekking tot vorderingen op die deelneming ingevolge artikel 13ba, vijfde, negende of tiende lid, Wet Vpb 1969 tot de winst zijn gerekend.

In de zogenoemde tussenhoudsterbepaling van artikel 13d, zevende lid, Wet Vpb 1969 is bepaald dat het liquidatieverlies bij de liquidatie van een tussenhoudster slechts in aanmerking wordt genomen voor zover dit verlies het bedrag van de waardedaling van de deelneming(en) die het ontbonden lichaam hield, te boven gaat. Negatieve deelnemingsresultaten van een tussenhoudster (of andere deelnemingen) worden hiermee uit het liquidatieverlies geëlimineerd. Door de voorgestelde wijziging in de tussenhoudsterbepaling wordt voortaan rekening gehouden met zowel waardedalingen sinds de onmiddellijke verkrijging van de deelneming in het ontbonden lichaam, als met waardedalingen sinds de middellijke verkrijging daarvan. Hiermee wordt in overeenstemming met doel en strekking van de liquidatieverliesregeling de mogelijkheid van het omzetten van een niet-aftrekbaar verlies (bijvoorbeeld een verkoopverlies) in een aftrekbaar liquidatieverlies voorkomen.

Zoals in het algemeen deel van deze memorie aangegeven, blijkt dat het op basis van de huidige tekst van artikel 13d, zevende lid, Wet Vpb 1969 in bepaalde gevallen mogelijk is om een in beginsel niet-aftrekbaar verkoopverlies op een middellijk gehouden deelneming om te zetten in een aftrekbaar liquidatieverlies op een onmiddellijk gehouden deelneming.200 Het betreft bijvoorbeeld de volgende situatie (een beschrijving van de stappen volgt na onderstaande illustratie).

Voorbeeld 16

Belanghebbende (B) heeft een deelneming in D. B stort € 100 in D. D koopt voor € 100 het belang in KD, dat zelf een belang houdt in AKD. De waarde in het economische verkeer (WEV) van AKD ten tijde van de aankoop is € 100. Na verloop van tijd is de WEV van AKD gedaald naar € 10. In fase 2 verkoopt KD de deelneming in AKD aan een derde partij voor € 10. KD lijdt daardoor een verlies van € 100 -/- € 10 = € 90 dat onder de deelnemingsvrijstelling niet aftrekbaar is. In fase 3 besluit B om haar deelneming D te liquideren. Het opgeofferd bedrag van D is € 100. De liquidatie-uitkering van D aan B bestaat uit de deelneming KD met een waarde van € 10. Het liquidatieverlies van B op D bedraagt in beginsel € 100 -/- € 10 = € 90. Ingevolge artikel 13d, zevende lid, eerste zin, Wet Vpb 1969 wordt indien, onmiddellijk of middellijk, tot het vermogen van het ontbonden lichaam (in casu D) een deelneming (in casu KD) heeft behoord die deel uitmaakt van de liquidatie-uitkering of die is vervreemd en die in waarde is gedaald sedert de verkrijging van de deelneming in het ontbonden lichaam (in casu aan voldaan), het liquidatieverlies slechts in aanmerking genomen voor zover dit verlies het bedrag van die waardedaling te boven gaat. Het gehele liquidatieverlies van B op D bestaat uit de waardedaling van KD, waardoor het liquidatieverlies wordt verlaagd met € 90 en derhalve € 0 bedraagt. In fase 4 rijst de vraag wat het opgeofferde bedrag van KD is. Ingevolge artikel 13, negende lid, tweede zin, Wet Vpb 1969 wordt indien een deelneming (in casu KD) is verkregen in het kader van de ontbinding van het verbonden lichaam (in casu D) en ter zake van die deelneming artikel 13d, zevende lid, eerste zin, Wet Vpb 1969 toepassing heeft gevonden (in casu aan voldaan, zie fase 3), het opgeofferde bedrag vermeerderd met de aldaar bedoelde waardedaling (in casu € 90) tot ten hoogste het door het ontbonden lichaam voor die deelneming opgeofferde bedrag. Als gevolg daarvan wordt het opgeofferde bedrag van KD gesteld op € 100. In fase 5 besluit B om haar deelneming KD te liquideren. De WEV van KD is € 10, bestaande uit geld dat is ontvangen nadat KD haar deelneming in AKD heeft verkocht. Het liquidatieverlies van B op KD bedraagt € 100 -/- € 10 = € 90. Artikel 13d, zevende lid, eerste zin, Wet Vpb 1969 is niet van toepassing bij de liquidatie van KD, omdat de waardedaling van de deelneming (AKD) niet is opgetreden sinds de (onmiddellijke) verkrijging van de deelneming in het ontbonden lichaam (KD). Als gevolg hiervan, is in deze situatie sprake van de omzetting van een onder de deelnemingsvrijstelling niet-aftrekbaar vervreemdingsverlies van KD op AKD in een onder de liquidatieverliesregeling aftrekbaar liquidatieverlies van B op KD. Dit gevolg is niet in lijn met de bedoeling van de tussenhoudsterbepaling.

De voorgestelde toevoeging van de woorden «onmiddellijke of middellijke» in artikel 13d, zevende lid, eerste zin, Wet Vpb 1969 leidt ertoe dat in het voorgaande voorbeeld het liquidatieverlies ter zake van de liquidatie van KD wel voor een lager bedrag in aanmerking wordt genomen. Het liquidatieverlies van B op KD bedraagt bij de liquidatie in fase 5 in beginsel € 100 -/- € 10 = € 90. Door de voorgestelde toevoeging «onmiddellijke of middellijke» dient echter niet enkel te worden gekeken naar waardedalingen van deelnemingen van het ontbonden lichaam sinds de onmiddellijke verkrijging van het ontbonden lichaam door de belastingplichtige, maar ook naar waardedalingen van die deelnemingen sinds de middellijke verkrijging van het ontbonden lichaam door de belastingplichtige. In casu heeft tot het vermogen van het ontbonden lichaam (KD) een deelneming (AKD) behoord die is vervreemd en die in waarde is gedaald sedert de middellijke verkrijging van de deelneming in KD door B. Het gevolg hiervan is dat het liquidatieverlies in fase 5 slechts in aanmerking wordt genomen voor zover dit verlies het bedrag van de waardedaling van de (voormalige) deelneming van KD in AKD te boven gaat. Het gehele liquidatieverlies van B op KD bestaat uit het door KD geleden vervreemdingsverlies als gevolg van de verkoop van haar deelneming in AKD, na de (middellijke) verkrijging van AKD. Door toepassing van het voorgestelde artikel 13d, zevende lid, eerste zin, Wet Vpb 1969 wordt het initieel berekende liquidatieverlies van B op KD met € 90 verlaagd. Als gevolg daarvan bedraagt het uiteindelijke liquidatieverlies van B op KD € 0.

Artikel XV, onderdeel J (artikel 15ac van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

In samenhang met de voorgestelde aanpassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling in het voorgestelde artikel 8, vierde lid, Wet Vpb 1969 wordt voorgesteld artikel 15ac, tweede en zevende lid, Wet Vpb 1969 aan te passen. Op verschillende plaatsen in artikel 15ac Wet Vpb 1969 wordt verwezen naar de kwijtscheldingswinstvrijstellingsbepaling in de inkomstenbelasting. Voorgesteld wordt deze verwijzingen naar artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 te vervangen door verwijzingen naar het voorgestelde artikel 8, vierde lid, Wet Vpb 1969. In samenhang met de voorgestelde tekst van artikel 8, vierde lid, Wet Vpb 1969 wordt ook voorgesteld de tekst van artikel 15ac, tweede lid, Wet Vpb 1969 iets aan te passen. Met die aanpassing en redactionele aanpassing is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

De voorgestelde aanpassing vindt op grond van de voorgestelde inwerkingtredingsbepaling voor het eerst toepassing met betrekking tot boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2025.

Artikel XV, onderdeel K (artikel 15b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Artikel 15b, eerste lid

Op grond van de voorgestelde wijziging van artikel 15b, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 wordt voorgesteld de aftrekbaarheid van het verschil tussen de rentelasten ter zake van geldleningen en de rentebaten ter zake van geldleningen (saldo aan renten) met ingang van boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2025 te beperken voor zover dat saldo meer bedraagt dan het hoogste van 25% van de gecorrigeerde winst van de belastingplichtige en het drempelbedrag, genoemd in art. 15b, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969. Het percentage bedraagt nu 20% van de gecorrigeerde winst.

Artikel 15b, zesde lid (nieuw)

Voorgesteld wordt de antifragmentatiemaatregel op te nemen in het voorgestelde artikel 15b, zesde lid, Wet Vpb 1969. De voorgestelde maatregel houdt in dat het drempelbedrag van € 1 miljoen uit artikel 15b, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 niet geldt voor een vastgoedlichaam. Dit wordt bewerkstelligd door het drempelbedrag op nihil te stellen indien gedurende minimaal de helft van het jaar de gecorrigeerde bezittingen van de belastingplichtige hoofdzakelijk bestaan uit onroerende zaken of gedeelten daarvan die rechtens dan wel in feite, direct of indirect, ter beschikking worden gesteld aan een ander dan met de belastingplichtige verbonden lichamen of verbonden natuurlijke personen (hierna ook: derden).

De voorgestelde antifragmentatiemaatregel wordt toegepast per belastingplichtige. Indien de belastingplichtige deel uitmaakt van een fiscale eenheid wordt voor de toepassing van deze maatregel op het niveau van die fiscale eenheid vastgesteld of er sprake is van een vastgoedlichaam. Dit gebeurt aan de hand van een bezittingentoets. Voor die toets wordt bepaald of de gecorrigeerde bezittingen van de belastingplichtige gedurende minimaal de helft van het jaar hoofdzakelijk bestaan uit onroerende zaken die ter beschikking worden gesteld aan derden. Wat onder gecorrigeerde bezitting wordt verstaan is geregeld in het voorgestelde artikel 15b, zevende lid, onderdeel g, Wet Vpb 1969. Het kwantitatieve criterium «hoofdzakelijk» brengt tot uitdrukking dat de genoemde bezittingen voor 70% of meer moeten bestaan uit aan derden ter beschikking gestelde onroerende zaken. Met de zinsnede «gedurende minimaal de helft van het jaar» wordt bereikt dat de aftrekruimte van € 1 miljoen van toepassing blijft als de bezittingen gedurende minder dan 50% van het jaar voor minimaal 70% bestaan uit aan derden ter beschikking gestelde onroerende zaken. Als het boekjaar van de belastingplichtige 365 dagen telt en gedurende 183 dagen of meer de gecorrigeerde bezittingen van de belastingplichtige voor 70% of meer bestaan uit aan derden ter beschikking gestelde onroerende zaken, is de belastingplichtige een vastgoedlichaam voor de onderhavige maatregel en wordt de drempel van artikel 15b, eerste lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 gesteld op nihil.

Het voorgestelde artikel 15b heeft betrekking op onroerende zaken of gedeelten daarvan. De term «onroerende zaak» wordt in beginsel ingevuld door het civiele recht. Daarnaast kwalificeert het voorgestelde artikel 15b, zevende lid, onderdeel f, Wet Vpb 1969 bepaalde rechten eveneens als onroerende zaken. De voorgestelde maatregel kan verder betrekking hebben op een gedeelte van een onroerende zaak. Een gedeelte van een onroerende zaak kan ieder gedeelte van een onroerende zaak zijn. Hier zijn geen nadere eisen aan verbonden. Dus ook een ruimte in een pand zonder eigen ingang of een gedeelte van een schuur kwalificeert als een gedeelte van een onroerende zaak. In gevallen waarin onroerende zaken of gedeelten daarvan slechts voor een deel ter beschikking worden gesteld aan derden, wordt een evenredige benadering voorgesteld. Dit wordt tot uitdrukking gebracht met de woorden «voor zover». De evenredige benadering houdt in dat de onroerende zaak of een gedeelte daarvan voor de bezittingentoets in aanmerking wordt genomen voor een evenredig deel van de waarde van de onroerende zaak die ter beschikking is gesteld.

De woorden «direct of indirect» bewerkstelligen dat het niet relevant is of de onroerende zaak door de belastingplichtige rechtstreeks ter beschikking is gesteld aan een ander of dat de onroerende zaak met tussenkomst van een verbonden lichaam of verbonden natuurlijk persoon alsnog aan een ander ter beschikking wordt gesteld. De zinsnede «rechtens dan wel in feite» heeft tot doel om onroerende zaken die feitelijk, dus bijvoorbeeld zonder een schriftelijke overeenkomst, aan een ander ter beschikking worden gesteld mee te nemen voor de bezittingentoets.

Bij «ter beschikking stellen» kan worden gedacht aan verhuur, bruikleen, verpachting, lease en ruil, ongeacht of er een vergoeding tegenover staat. De voorgestelde maatregel geldt ongeacht de rechtsvorm van degene die de onroerende zaak ter beschikking stelt.

In het onderhavige voorstel wordt, in overeenstemming met de Wet aanpassing fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2024, met het «ter beschikking stellen van een onroerende zaak» niet de situatie bedoeld waarin sprake is van een normale zakelijke exploitatie in de dienstensector, waarbij de afstand van het gebruik min of meer kortstondig is, terwijl een relatie tussen de eigenaar of exploitant en de gebruiker(s), afgezien van die ter zake van het gebruik, ontbreekt. Te denken valt hierbij aan hotels, cafés, restaurants, tennishallen, bowlingbanen, squashbanen en dergelijke. Dit kan anders zijn als geen sprake is van min of meer kortstondigheid, bijvoorbeeld bij langdurige verhuur van een hotelkamer of van een vakantiehuis op een vakantiepark.

Onroerende zaken die ter beschikking worden gesteld aan met de belastingplichtige verbonden lichamen of verbonden natuurlijke personen worden niet in aanmerking genomen als aan derden ter beschikking gestelde onroerende zaken voor de bezittingentoets. Voor de definities van verbonden lichaam en verbonden natuurlijk persoon wordt in artikel 10a, vijfde lid, Wet Vpb 1969 een verwijzing opgenomen naar artikel 15b.

Voorbeeld 17

Voor opknippen

Belastingplichtige verhuurt onroerende zaken aan derden. De waarde van de onroerende zaak bedraagt € 100 miljoen. De huuropbrengst bedraagt € 5 miljoen per jaar. Het onroerend goed is volledig gefinancierd met vreemd vermogen. De rente op deze lening bedraagt 4%. De belastingplichtige heeft geen andere bezittingen.

De winst van de belastingplichtige bedraagt € 1 miljoen, namelijk de huuropbrengst van € 5 miljoen minus de rentelasten van € 4 miljoen. De gecorrigeerde winst van de belastingplichtige voor toepassing van de earningsstrippingmaatregel bedraagt € 5 miljoen. Hiermee is 20% van de gecorrigeerde winst gelijk aan de drempel van € 1 miljoen en wordt derhalve door toepassing van de earningsstrippingmaatregel € 3 miljoen aan rente in aftrek beperkt. De belastbare winst bedraagt derhalve € 4 miljoen.

Na opknippen (zonder toepassing van antifragmentatiemaatregel)

Om toepassing van de earningsstrippingmaatregel te voorkomen, besluit de belastingplichtige de onroerende zaak naar rato op te splitsen over een vijftal belastingplichtigen. De uitgangspunten blijven verder ongewijzigd. De waarde van de onroerende zaak bedraagt € 20 miljoen per belastingplichtige. De huuropbrengst bedraagt € 1 miljoen per jaar per belastingplichtige. Het onroerend goed is volledig gefinancierd met vreemd vermogen. De rente op deze lening bedraagt 4%.

De winst per belastingplichtige bedraagt € 0,2 miljoen, namelijk de huuropbrengst van € 1 miljoen minus de rentelasten van € 0,8 miljoen. In dit geval wordt door toepassing van de earningsstrippingmaatregel geen rente in aftrek beperkt, omdat de rentelasten per belastingplichtige lager zijn dan drempel van € 1 miljoen. De belastbare winst bedraagt derhalve € 0,2 miljoen per belastingplichtige en € 1 miljoen totaal.

Na opknippen (met toepassing van antifragmentatiemaatregel)

Door de voorgestelde antifragmentatiemaatregel wordt het voordeel van opknippen ontnomen. Omdat de gecorrigeerde bezittingen van de belastingplichtige hoofdzakelijk bestaan uit onroerende zaken die ter beschikking worden gesteld aan derden, vindt de drempel van € 1 miljoen geen toepassing. Door toepassing van de earningsstrippingmaatregel wordt € 0,6 miljoen aan rente in aftrek beperkt, namelijk het deel van de rentelasten van € 0,8 miljoen dat meer bedraagt dan 20% van de gecorrigeerde winst van € 1 miljoen. De belastbare winst bedraagt derhalve € 0,8 miljoen per belastingplichtige en € 4 miljoen totaal.

Artikel 15b, zevende lid (nieuw), onderdeel f

Het voorgestelde artikel 15b, zevende lid, onderdeel f, Wet Vpb 1969 regelt dat onder het begrip onroerende zaken ook worden verstaan appartementsrechten, rechten van opstal of erfpacht dan wel vruchtgebruik op onroerende zaken en de zogenoemde economische eigendom van die zaken of rechten. Voor het begrip economische eigendom wordt aangesloten bij het gelijkluidende begrip zoals dat voor de overdrachtsbelasting geldt.

Artikel 15b, zevende lid (nieuw), onderdeel g

Voor de bezittingentoets in de antifragmentatiemaatregel is van belang welk gedeelte van de gecorrigeerde bezittingen bestaat uit onroerende zaken die aan derden ter beschikking worden gesteld. Het voorgestelde artikel 15b, zevende lid, onderdeel g, Wet Vpb 1969 regelt wat voor de toepassing van de bezittingentoets onder gecorrigeerde bezittingen wordt verstaan. Hieronder vallen alle activa van de belastingplichtige met uitzondering van deelnemingen als bedoeld in artikel 13 Wet Vpb 1969, vorderingen op verbonden lichamen of verbonden natuurlijke personen als bedoeld in artikel 10a, vierde en vijfde lid, Wet Vpb 1969 en de bezittingen waarvan de opbrengsten zijn vrijgesteld op grond van de objectvrijstelling, bedoeld in artikel 15e Wet Vpb 1969. Voor deze toets worden deelnemingen en vorderingen op verbonden lichamen en verbonden natuurlijke personen uitgesloten, omdat de waarde van die bezittingen door de belastingplichtige te beïnvloeden is, waardoor het hoofdzakelijkheidscriterium kan worden ontweken. Bezittingen buiten de Nederlandse grondslag worden niet begrepen in de gecorrigeerde bezittingen. Onder de gecorrigeerde bezittingen vallen derhalve niet bezittingen voor zover de voordelen daaruit deel uitmaken van winst uit een andere staat als bedoeld in artikel 15e Wet Vpb 1969 waarop de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten van toepassing is. Dit betekent onder andere dat bezittingen die onderdeel uitmaken van een buitenlandse onderneming die wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting in het buitenland buiten aanmerking blijven voor de bezittingentoets. Evenzo blijven in een andere staat gelegen onroerende zaken buiten aanmerking. Hiermee wordt aangesloten bij artikel 15b, vierde lid, Wet Vpb 1969 dat regelt dat het saldo aan renten voor zover dat is toe te rekenen aan een buitenlandse vaste inrichting en de winst die is toe te rekenen aan een buitenlandse vaste inrichting, zowel bij de berekening van het saldo aan renten als bij de bepaling van de gecorrigeerde winst, buiten beschouwing blijft voor de toepassing van artikel 15b Wet Vpb 1969. De verhouding tussen de ter beschikking gestelde onroerende zaken en het totaal aan gecorrigeerde bezittingen wordt vastgesteld aan de hand van de waarde van deze bezittingen volgens fiscale balans van de belastingplichtige.

Artikel 15b, zevende lid (nieuw), onderdeel d, en achtste lid (nieuw)

Voorgesteld wordt de antifragmentatiemaatregel op te nemen in het voorgestelde artikel 15b, zesde lid, Wet Vpb 1969 onder vernummering van het huidige artikel 15b, zesde en zevende lid, Wet Vpb 1969 tot zevende en achtste lid. In lijn met deze vernummering wordt voorgesteld de verwijzingen in artikel 15b, zevende lid (nieuw), onderdeel d, en achtste lid (nieuw), Wet Vpb 1969 aan te passen.

Artikel XV, onderdeel L (hoofdstuk II, afdeling 2.11 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

Met het voorgestelde vervallen van hoofdstuk II, afdeling 2.11, Wet Vpb 1969 (uitsluitend bestaande uit artikel 16 Wet Vpb 1969) wordt, zoals in het algemeen deel van deze memorie is toegelicht, de giftenaftrek in de vennootschapsbelasting afgeschaft voor giften met betrekking tot boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2025. Giften aan bijvoorbeeld een stichting, ongeacht of deze wel of niet een ANBI-status heeft, zijn na inwerkingtreding van de onderhavige maatregel bij het bepalen van de belastbare winst niet langer aftrekbaar op grond van artikel 10, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969. Deze wijziging heeft geen invloed op de fiscale behandeling van zakelijke kosten door vennootschappen, zoals sponsoring of reclame (ook met betrekking tot goede doelen). Dergelijke zakelijke kosten zijn en blijven aftrekbaar.

Artikel XV, onderdeel M (artikel 18 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

In samenhang met de vernummering van het voorgestelde artikel 8, vierde lid, Wet Vpb 1969 tot zestiende lid, wordt voorgesteld de verwijzing in artikel 18, eerste lid, Wet Vpb 1969 te actualiseren. Hiermee is geen inhoudelijke wijziging beoogd.

De voorgestelde aanpassing vindt op grond van de voorgestelde inwerkingtredingsbepaling voor het eerst toepassing met betrekking tot boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2025.

Artikel XV, onderdeel N (artikel 20a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

In verband met het voorgestelde vervallen van de giftenaftrek in de Wet Vpb 1969, wordt tevens voorgesteld de in artikel 20a, eerste lid, tweede zin, Wet Vpb 1969 opgenomen verwijzingen naar de giftenaftrek te laten vervallen.

Artikel XV, onderdeel O (artikel 21a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969)

In samenhang met de voorgestelde aanpassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling wordt voorgesteld om in artikel 21a Wet Vpb 1969 een verwijzing op te nemen naar het voorgestelde artikel 8, vierde lid, derde zin Wet Vpb 1969. Hiermee kunnen rechtsmiddelen tegen de beschikking verliesverrekening, bedoeld in artikel 21a, eerste lid, Wet Vpb 1969, ook betrekking hebben op de vermindering van de te verrekenen verliezen, bedoeld in artikel 8, vierde lid, derde zin, Wet Vpb 1969.

De voorgestelde aanpassing vindt op grond van de voorgestelde inwerkingtredingsbepaling voor het eerst toepassing met betrekking tot boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2025.

Artikel XVI

Artikel XVI, onderdeel A (artikel 1a van de Wet op de dividendbelasting 1965)

Per 1 januari 2024 is artikel 1a Wet DB 1965 in werking getreden. Dat artikel regelt dat op de registratiedatum aan het eind van de werkdag de gerechtigdheid tot de opbrengst van beursgenoteerde aandelen wordt bepaald. Artikel 1a Wet DB 1965 moet in samenhang worden gelezen met artikel 1, eerste lid, Wet DB 1965 dat onder meer bepaalt dat dividendbelasting wordt geheven van degenen die «gerechtigd zijn tot de opbrengst van aandelen» in – kort gezegd – in Nederland gevestigde vennootschappen. Artikel 1a Wet DB 1965 beoogt enkel het moment aan te wijzen waarop wordt bepaald wie de gerechtigde is tot de opbrengst van beursgenoteerde aandelen. In de praktijk blijkt onduidelijkheid te bestaan over de reikwijdte van deze bepaling. Daarom wordt voorgesteld om artikel 1a Wet DB 1965 aan te passen.

Het huidige artikel 1a, eerste lid, Wet DB 1965 bepaalt – kort gezegd – dat degene die op de registratiedatum aan het eind van de werkdag houder is van beursgenoteerde aandelen wordt aangemerkt als de gerechtigde tot de opbrengst van die aandelen. De registratiedatum is gedefinieerd in het huidige artikel 1a, tweede lid, Wet DB 1965, waarbij een onderscheid wordt gemaakt tussen situaties waarbij beursgenoteerde aandelen worden gehouden in een in Nederland gevestigde vennootschap die haar statutaire zetel in een lidstaat van de EU heeft en waarvan de aandelen tot de handel op een in een lidstaat gelegen of werkzame gereglementeerde markt zijn toegelaten en aandelen in een in Nederland gevestigde vennootschap die daar niet onder vallen. Voor de eerstgenoemde categorie aandelen wordt op grond van artikel 1a, tweede lid, onderdeel a, Wet DB 1965 aangesloten bij artikel 1, onderdeel 7, van de Uitvoeringsverordening (EU) 2018/1212 van de Commissie van 3 september 2018 tot vaststelling van minimumeisen ter uitvoering van de bepalingen van Richtlijn 2007/36/EG van het Europees Parlement en de Raad wat betreft de identificatie van aandeelhouders, de doorgifte van informatie en het faciliteren van de uitoefening van aandeelhoudersrechten (PbEU 2018, L 223/1). Voor andere aandelen wordt op grond van artikel 1a, tweede lid, onderdeel b, Wet DB 1965 aangesloten bij een soortgelijke registratiedatum.

Door de formulering van het huidige artikel 1a, eerste lid, Wet DB 1965 blijkt in de praktijk niet altijd duidelijk te zijn of deze bepaling enkel het moment aanwijst waarop wordt vastgesteld wie de gerechtigde tot de opbrengst is of dat het mede bepaalt wie de gerechtigde tot de opbrengst is. Met de voorgestelde wijziging van artikel 1a Wet DB 1965 wordt beoogd dit te verduidelijken.

Het voorgestelde artikel 1a, eerste lid, Wet DB 1965 bepaalt dat de gerechtigdheid, bedoeld in artikel 1, eerste lid, Wet DB 1965, tot de opbrengst van beursgenoteerde aandelen wordt vastgesteld op het moment, bedoeld in het voorgestelde artikel 1a, tweede lid, Wet DB 1965.

In het voorgestelde artikel 1a, tweede lid, Wet DB 1965 wordt dit moment gespecifieerd. De gerechtigdheid tot de opbrengsten van beursgenoteerde aandelen wordt bepaald op het moment aan het eind van de werkdag op de door de uitgevende instelling vastgestelde datum, de zogenoemde registratiedatum, waarop de uit deze aandelen voortvloeiende rechten worden vastgesteld op basis van de afgewikkelde posities, zoals die zijn vastgelegd in de administratie van de relevante instelling. Dit zal doorgaans de centrale effectenbewaarinstelling van de uitgevende instelling zijn, maar kan – indien het aandelenregister niet wordt beheerd door de centrale effectenbewaarinstelling van de uitgevende instelling – ook een andere door de uitgevende instelling aangewezen eerste tussenpersoon zijn. Die aangewezen eerste tussenpersoon is de instelling die de aandelenregisters van de uitgevende instelling bijhoudt bovenaan de houderschapsketen of de instelling die de aandelen bovenaan de houderschapsketen houdt namens de aandeelhouders van de uitgevende instelling. De uitgevende instelling is de vennootschap waarvan de aandelen worden verhandeld op een gereglementeerde markt of een daarmee vergelijkbaar systeem als bedoeld in het voorgestelde artikel 1a, eerste lid, Wet DB 1965. In de Nederlandse beurspraktijk zal het aandelenregister naar verwachting worden beheerd door de centrale effectenbewaarinstelling.

Het moment dat de opbrengstgerechtigde van beursgenoteerde aandelen wordt bepaald, sluit aan op het moment aan het einde van de werkdag op de registratiedatum. Het gaat dan om het einde van de werkdag van de centrale effectenbewaarinstelling van de uitgevende instelling. Indien het aandelenregister niet wordt beheerd door de centrale effectenbewaarinstelling maar door een andere eerste tussenpersoon, wordt aangesloten bij het einde van de werkdag van de door de uitgevende instelling aangewezen andere eerste tussenpersoon. De laatste wijziging in de administratie van deze effectenbewaarinstelling of de andere eerste tussenpersoon door middel van book-entry aan het eind van de werkdag op de door de uitgevende instelling vastgestelde registratiedatum is leidend voor artikel 1a, eerste lid, Wet DB 1965.

Het voorgaande kan aan de hand van de volgende voorbeelden worden toegelicht.

Voorbeeld 18

In dit voorbeeld verkoopt de verkopende partij op 24 april haar aandelen in het in Nederland gevestigde en beursgenoteerde bedrijf X N.V. Uitgaande van de gangbare settlement cyclus van transactiedatum plus twee dagen, worden de aandelen op 26 april geleverd aan de kopende partij. De uitgevende instelling X N.V. hanteert 26 april als de registratiedatum. Voor de toepassing van artikel 1, eerste lid, Wet DB 1965 in samenhang met artikel 1a Wet DB 1965, wordt de opbrengstgerechtigde in dit voorbeeld bepaald op het moment aan het eind van de werkdag van de centrale effectenbewaarinstelling op 26 april. Op dat moment zal de kopende partij in de girale vastlegging boven aan de houderschapsketen, die is gebaseerd op de administratie van de centrale effectenbewaarinstelling, zijn opgenomen als gerechtigde en daarmee, indien wordt voldaan aan de overige voorwaarden, kwalificeren als opbrengstgerechtigde.

Voorbeeld 19

In dit voorbeeld verkoopt een verkopende partij op 24 april haar aandelen in het in Nederland gevestigde en beursgenoteerde bedrijf X N.V., de dag voorafgaand aan de ex-dividend datum (25 april). De uitgevende instelling X N.V. hanteert 26 april als de registratiedatum. Op de registratiedatum staan aan het einde van de werkdag de aandelen nog op de effectenrekening van de verkopende partij. De aandelen worden op 27 april geleverd aan de kopende partij. Nu de aandelen door de kopende partij worden verkregen na de registratiedatum, is sprake van een late levering. Voor toepassing van artikel 1, eerste lid, Wet DB 1965 in samenhang met artikel 1a Wet DB 1965 wordt de verkopende partij, indien wordt voldaan aan de overige voorwaarden, aangemerkt als de opbrengstgerechtigde. De kopende partij kan geen aanspraak maken op verrekening, vrijstelling, teruggaaf of vermindering van dividendbelasting.

Voorbeeld 20

In dit voorbeeld verkoopt een verkopende partij op 25 april haar aandelen in het in Nederland gevestigde en beursgenoteerde bedrijf X N.V., de ex-dividend datum. De kopende partij verkrijgt de aandelen op 26 april, de door de uitgevende instelling X N.V. gehanteerde registratiedatum. Er is sprake van een vroege levering. Voor de toepassing van artikel 1 eerste lid, Wet DB 1965 in samenhang met artikel 1a Wet DB 1965 wordt de kopende partij, indien wordt voldaan aan de overige voorwaarden, aangemerkt als opbrengstgerechtigde. De opbrengstgerechtigde wordt immers bepaald op de registratiedatum. De verkopende partij kan geen aanspraak maken op verrekening, vrijstelling, teruggaaf of vermindering van dividendbelasting.

De registratiedatum in het voorgestelde artikel 1a, tweede lid, Wet DB 1965 geldt zowel voor Nederlandse vennootschappen met een statutaire zetel in de EU als voor Nederlandse vennootschappen met een statutaire zetel buiten de EU. Voorgesteld wordt het onderscheid dat in het huidige artikel 1a, tweede lid, Wet DB 1965 wordt gemaakt voor de definitie van het begrip registratiedatum te laten vervallen, omdat is beoogd een materieel gelijke definitie te laten gelden voor alle gevallen.

Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat voor de beoordeling van de vraag wie voor de toepassing van artikel 1, eerste lid, Wet DB 1965 als gerechtigde tot de opbrengst (dividenden) kan worden aangemerkt, uitgegaan moet worden van het kader van opbrengstgerechtigdheid dat door de Hoge Raad is gegeven, bijvoorbeeld in zijn arrest van 19 januari 2024.201 In dit arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat als uitgangspunt heeft te gelden dat als opbrengstgerechtigde alleen kan worden aangemerkt degene die in civielrechtelijke zin is gerechtigd tot de opbrengst van de aandelen. Die opbrengstgerechtigde is de bezitter van het aandeel, het dividendbewijs of een soortgelijk recht op de vruchten van het aandeel. Verder heeft de Hoge Raad geoordeeld dat in de regel, indien niet een dergelijk recht op de opbrengst van het aandeel is afgesplitst, de hoedanigheid van opbrengstgerechtigde zal samenvallen met de hoedanigheid van aandeelhouder. Dit betekent dat ingeval sprake is van bijvoorbeeld een recht op vruchtgebruik, de vruchtgebruiker op de registratiedatum aan het eind van de werkdag als bedoeld in het voorgestelde artikel 1a Wet DB 1965 als opbrengstgerechtigde in de zin van artikel 1, eerste lid, Wet DB 1965 aangemerkt dient te worden. In de situatie dat sprake is van een transparante deelgerechtigde geldt dat eveneens op het hiervoor beschreven moment beoordeeld dient te worden aan wie die aandelen fiscaal worden toegerekend. De bestaande fiscale toerekening bij transparante entiteiten, die per 1 januari 2025 wettelijk wordt vastgelegd in artikel 1, veertiende lid, Wet DB 1965202, en de civielrechtelijke vaststelling van het recht van vruchtgebruik wordt door de voorgestelde wetswijziging niet geraakt.

Artikel XVI, onderdelen B, C en D (artikelen 3 en 4d van de Wet op de dividendbelasting 1965)

Op grond van het huidige artikel 3, derde lid, Wet DB 1965 behoren niet tot de opbrengst onmiddellijke of middellijke uitdelingen van winst, als gevolg van giften als bedoeld in artikel 4.13, vijfde lid, eerste zin, Wet IB 2001 aan ANBI’s en steunstichtingen SBBI door een vennootschap waarin de opbrengstgerechtigde een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 Wet IB 2001. Dit artikellid is per 1 januari 2024 in werking getreden. Hierbij heeft onder meer een vernummering van het toenmalige artikel 3, derde lid, Wet DB 1965 naar vierde lid plaatsgevonden. De verwijzing in het huidige artikel 3, vijfde lid, derde zin, Wet DB 1965 naar een «optieverplichting als bedoeld in het derde lid» is per die datum ten onrechte niet aangepast. In dit wetsvoorstel wordt met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2024 geregeld dat er een juiste verwijzing naar een «optieverplichting als bedoeld in het vierde lid» wordt opgenomen in het huidige artikel 3, vijfde lid, derde zin, Wet DB 1965. Het met terugwerkende kracht herstellen van een ten onrechte niet eerder aangepaste verwijzing is niet bezwarend voor de belastingplichtige.

Vervolgens wordt voorgesteld het hiervoor beschreven huidige artikel 3, derde lid, Wet DB 1965 met ingang van 1 januari 2025 te laten vervallen. Met het voorgestelde vervallen van artikel 3, derde lid, Wet DB 1965 zijn de hiervoor beschreven uitdelingen niet langer uitgezonderd van het opbrengstbegrip en worden zij voortaan wel als een opbrengst voor de dividendbelasting aangemerkt.

De voorgestelde wijziging in artikel 3, vierde lid (nieuw), Wet DB 1965 hangt samen met de voorgestelde vernummering van artikel 3, vierde lid, Wet DB 1965 tot derde lid, in samenhang met de met terugwerkende kracht tot en met 1 januari 2024 voorgestelde wijziging van het huidige artikel 3, vijfde lid, Wet DB 1965.

De voorgestelde wijziging in artikel 4d Wet DB 1965 hangt samen met de voorgestelde vernummering van artikel 3, vijfde lid, Wet DB 1965 tot vierde lid.

Artikel XVII

Artikel XVII, onderdeel A (artikel 1.2 van de Wet bronbelasting 2021)

Voorgesteld wordt om het begrip «samenwerkende groep» in de Wet BB 2021 te vervangen door het begrip «kwalificerende eenheid».

Over rente, royalty’s en dividenden die verschuldigd zijn door een aan de voordeelgerechtigde gelieerde inhoudingsplichtige wordt bronbelasting geheven, indien een dergelijke voordeelgerechtigde belastingplichtig is op grond van artikel 2.1 Wet BB 2021. Artikel 1.2, eerste lid, onderdeel c, Wet BB 2021 bepaalt wanneer sprake is van een «aan de voordeelgerechtigde gelieerde inhoudingsplichtige». Dat is ingevolge artikel 1.2, eerste lid, onderdeel c, onder 1°, 2° en 3°, Wet BB 2021 het geval als de voordeelgerechtigde een kwalificerend belang heeft in de inhoudingsplichtige, als de inhoudingsplichtige een kwalificerend belang heeft in de voordeelgerechtigde of als een derde een kwalificerend belang heeft in zowel de inhoudingsplichtige als de voordeelgerechtigde. Onder de huidige wet is, op grond van artikel 1.2, eerste lid, onderdeel c, onder 4°, 5° en 6°, Wet BB 2021, daarnaast sprake van een aan de voordeelgerechtigde gelieerde inhoudingsplichtige als een lichaam zelfstandig niet een dergelijk kwalificerend belang heeft, maar wel gezamenlijk met andere lichamen waarmee het deel uitmaakt van een samenwerkende groep als bedoeld in artikel 10a, zesde lid, Wet Vpb 1969 een kwalificerend belang heeft. Van een kwalificerend belang is op grond van artikel 1.2, eerste lid, onderdeel d, Wet BB 2021 sprake als er direct of indirect een zodanige invloed op de besluitvorming kan worden uitgeoefend dat daarmee de activiteiten van het andere lichaam kunnen worden bepaald. Daarvan is volgens de parlementaire geschiedenis in ieder geval sprake indien het belang meer dan 50% van de statutaire stemrechten vertegenwoordigt.203

De voorgestelde wijzigingen in artikel 1.2, eerste lid, onderdeel c, onder 4°, 5° en 6°, Wet BB 2021 regelen dat de verwijzing naar «een samenwerkende groep als bedoeld in artikel 10a, zesde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969» telkens wordt vervangen door een verwijzing naar «een kwalificerende eenheid».

In het voorgestelde artikel 1.2, eerste lid, onderdeel g, Wet BB 2021 is de definitie van het begrip kwalificerende eenheid opgenomen. Onder een kwalificerende eenheid wordt verstaan: lichamen die gezamenlijk handelen met als hoofddoel of een van de hoofddoelen om de heffing van bronbelasting bij een van die lichamen te ontgaan.

Voor de beoordeling van de vraag of sprake is van een kwalificerende eenheid is van belang dat partijen gezamenlijk handelen, met als gevolg dat wordt voorkomen dat bronbelasting verschuldigd is door een of meer lichamen die deel uitmaken van de kwalificerende eenheid. Dit moet worden beoordeeld aan de hand van alle omstandigheden van het geval. Hierna worden enkele niet-limitatieve elementen genoemd die in de beoordeling kunnen worden betrokken.

Aanwijzingen voor gezamenlijk handelen kunnen over het algemeen worden gevonden in het geheel aan gesloten overeenkomsten tussen partijen, zoals de onderlinge afspraken over de investering en financiering. Hieruit kan bijvoorbeeld blijken dat een zogenoemde management company of een zogenoemde general partner een coördinerende en sturende rol heeft.

Het gezamenlijk handelen moet als gevolg hebben dat wordt voorkomen dat bronbelasting verschuldigd is door een of meer lichamen binnen de eenheid. Onder gezamenlijk handelen wordt daarom mede verstaan de situatie dat een kwalificerend belang in een inhoudingsplichtig lichaam wordt «opgeknipt» in niet-kwalificerende belangen, waarbij de niet-kwalificerende belangen worden ondergebracht in andere lichamen, met het oogmerk om bronbelasting te ontgaan. Het onderbrengen van het «opgeknipte» kwalificerende belang in andere lichamen wordt als gezamenlijk handelen van de betrokken lichamen beschouwd. Alle lichamen die betrokken zijn bij het opknippen met als doel om bronbelasting te ontgaan, zijn dan onderdeel van de kwalificerende eenheid.

Een aanwijzing dat geen sprake is van gezamenlijk handelen met als hoofddoel of een van de hoofddoelen om bronbelasting te ontgaan, kan bijvoorbeeld de situatie zijn dat geen van de participanten in een hybride voordeelgerechtigde gevestigd is in een laagbelastende jurisdictie. Uiteraard moet dit in samenhang worden bezien met de overige feiten en omstandigheden van het geval.

Omdat de bronbelasting een tijdstipbelasting is, wordt ten tijde van een betaling van rente, royalty of dividend beoordeeld of sprake is van een kwalificerende eenheid. Het voorstel om het begrip kwalificerende eenheid in de wet op te nemen kan tot gevolg hebben dat situaties die onder de huidige wetgeving niet als samenwerkende groep kwalificeren na inwerkingtreding van dit voorstel als kwalificerende eenheid kunnen worden aangemerkt.

De bewijslast ter zake van het bestaan van een kwalificerende eenheid rust op de inspecteur. De inspecteur dient de feiten te stellen en, bij betwisting daarvan, aannemelijk te maken dat sprake is van een kwalificerende eenheid.

Voor een situatie waarbij evident sprake is van een kwalificerende eenheid kan worden gedacht aan het volgende voorbeeld:

Voorbeeld 21

In dit voorbeeld heeft A, gevestigd in een laagbelastende jurisdictie, het gehele belang in BV NL. Dit betekent dat op betalingen van rente, royalty’s en dividenden bronbelasting moet worden ingehouden door BV NL. Omdat A dit een ongewenste situatie vindt, knipt A haar belang op. In de aangepaste structuur houden A, B en C afzonderlijk geen kwalificerend belang in BV NL. Omdat A haar belang in BV NL heeft opgeknipt met als oogmerk bronbelasting te ontgaan, vormen A, B en C gezamenlijk een kwalificerende eenheid. De kwalificerende eenheid houdt een kwalificerend belang in BV NL. A, B en C zijn belastingplichtig voor de bronbelasting op grond van artikel 2.1, eerste lid, onderdeel a, Wet BB 2021. Op betalingen van rente, royalty’s en dividenden door BV NL aan A, B of C is bronbelasting verschuldigd.

Artikel XVII, onderdeel B (artikel 2.1 van de Wet bronbelasting 2021)

Artikel 2.1, eerste lid, onderdeel e, Wet BB 2021 ziet op de situatie waarin een voordeelgerechtigde naar Nederlandse maatstaven fiscaal niet-transparant is, maar in de staat op grond van wiens recht die voordeelgerechtigde is opgericht, niet zijnde een laagbelastende jurisdictie, fiscaal transparant is en daardoor in die staat niet wordt behandeld als de gerechtigde tot de voordelen. In dat geval is het hybride lichaam belastingplichtig voor de bronbelasting, tenzij op basis van de tegenbewijsregeling van artikel 2.1, vierde lid, Wet BB 2021 aannemelijk wordt gemaakt dat:

• 1. iedere achterliggende gerechtigde – al dan niet via een samenwerkende groep – met een kwalificerend belang in het hybride lichaam:

  • a. in het land van vestiging wordt behandeld als de gerechtigde tot de voordelen; en

  • b. geen bronbelasting zou zijn verschuldigd indien deze de rente-, royalty- of dividendbetaling rechtstreeks zou hebben ontvangen; of

• 2. geen van de achterliggende gerechtigden – al dan niet via een samenwerkende groep – een kwalificerend belang heeft in het hybride lichaam.

Omdat in deze situatie naar Nederlandse maatstaven sprake is van een rente-, royalty- of dividendbetaling van de inhoudingsplichtige aan één voordeelgerechtigde, namelijk het hybride lichaam, is er slechts geen bronbelasting verschuldigd indien iedere achterliggende gerechtigde met een kwalificerend belang in het hybride lichaam voldoet aan beide voorwaarden (hiervoor genoemd onder 1a en 1b). In geval van een samenwerkende groep met een kwalificerend belang in het hybride lichaam geldt onder de huidige wet dat elk lichaam binnen de samenwerkende groep afzonderlijk aan deze voorwaarden moet voldoen.

Op grond van de voorgestelde aanpassing van artikel 1.2 Wet BB 2021 worden lichamen die gezamenlijk handelen met als hoofddoel of een van de hoofddoelen om de heffing van bronbelasting bij een van die lichamen te ontgaan als een kwalificerende eenheid aangemerkt. Omdat een kwalificerende eenheid slechts wordt geconstateerd als sprake is van een misbruiksituatie, wordt voorgesteld de tegenbewijsregeling van artikel 2.1, vierde lid, Wet BB 2021 bij de toepassing van de hybridebepaling in 2.1, eerste lid, onderdeel e, Wet BB 2021 aan te passen zodat structuren waarbij een kwalificerende eenheid is betrokken, uitgesloten zijn van deze tegenbewijsregeling. De bewijslast ter zake van het bestaan van een kwalificerende eenheid rust op de inspecteur. De inspecteur dient de feiten te stellen en, bij betwisting daarvan, aannemelijk te maken dat sprake is van een kwalificerende eenheid. Dit geldt ook onder de voorgestelde aanpassing van artikel 2.1, vierde lid, Wet BB 2021.

Zoals is toegelicht in het algemeen deel van deze memorie, bestaat er in voorkomende gevallen onduidelijkheid over de toepassing van de tegenbewijsregeling van artikel 2.1, vierde lid, Wet BB 2021, of leidt toepassing daarvan tot onwenselijke uitkomsten, in situaties waarin (mogelijk) sprake is van een samenwerkende groep. Voorgesteld wordt daarom om alle verwijzingen in artikel 2.1, vierde lid, Wet BB 2021 naar een samenwerkende groep als bedoeld in artikel 10a, zesde lid, Wet Vpb 1969 te laten vervallen.

Indien er geen sprake is van een kwalificerende eenheid kan daarmee in twee situaties worden voldaan aan de hiervoor genoemde tegenbewijsregeling. Ten eerste regelt het voorgestelde artikel 2.1, vierde lid, aanhef en onderdeel a, Wet BB 2021 dat aan de tegenbewijsregeling is voldaan indien iedere achterliggende gerechtigde die een kwalificerend belang heeft in het hybride lichaam volgens de fiscale regelgeving van de staat waarin die achterliggende gerechtigde is gevestigd aldaar wordt behandeld als de gerechtigde tot de voordelen en geen bronbelasting zou zijn verschuldigd indien deze de rente-, royalty-of dividendbetaling rechtstreeks zou hebben ontvangen. Ten tweede regelt het voorgestelde artikel 2.1, vierde lid, aanhef en onderdeel b, Wet BB 2021 dat aan de tegenbewijsregeling is voldaan indien er geen achterliggende gerechtigde is die een kwalificerend belang heeft in het hybride lichaam.

Indien wel sprake is van een achterliggende gerechtigde die onderdeel uitmaakt van een kwalificerende eenheid, dan heeft dit tot gevolg dat het hybride lichaam in die situatie belastingplichtig is voor de bronbelasting. Dit kan worden geïllustreerd aan de hand van het volgende voorbeeld:

Voorbeeld 22

In dit voorbeeld participeren A, B en C in Hybride. Hybride is vanuit Nederlands perspectief niet-transparant en vanuit het perspectief van de staat van vestiging (staat X) wel transparant. Hybride heeft een kwalificerend belang in BV NL. Vaststaat dat A, B en C een kwalificerende eenheid vormen. De kwalificerende eenheid houdt een kwalificerend belang in Hybride. Hybride is belastingplichtig voor de bronbelasting op grond van de hybridebepaling in artikel 2.1, eerste lid, onderdeel e, Wet BB 2021. Op basis van de voorgestelde wijziging in artikel 2.1, vierde lid, aanhef, Wet BB 2021 kan een beroep op de tegenbewijsregeling niet slagen, omdat bij aanwezigheid van een kwalificerende eenheid, en dus het ontgaan van belastingheffing, geen beroep kan worden gedaan op de tegenbewijsregeling. Indien A, B, C geen kwalificerende eenheid vormen, dan dienen zij elk afzonderlijk te beoordelen of zij voldoen aan de tegenbewijsregeling van artikel 2.1, vierde lid, Wet BB 2021. Dit is bijvoorbeeld het geval als geen van deze entiteiten een kwalificerend belang heeft in Hybride. Dan voldoen zij aan de tegenbewijsregeling van het voorgestelde artikel 2.1, vierde lid, onderdeel b, Wet BB 2021.

Artikel XVII, onderdeel C (artikel 6.2 van de Wet bronbelasting 2021)

Voorgesteld wordt om in artikel 6.2, eerste lid, onderdeel c, Wet BB 2021 de verwijzing naar «een samenwerkende groep als bedoeld in artikel 10a, zesde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting» te vervangen door een verwijzing naar «een kwalificerende eenheid».

In artikel 6.2, eerste lid, Wet BB 2021 wordt geregeld dat de informatieverplichting van artikel 47a, eerste lid, AWR van overeenkomstige toepassing is ter zake van gegevens en inlichtingen alsmede gegevensdragers die van belang kunnen zijn voor de heffing van de belasting waarvan de inhouding is opgedragen aan de (vermoedelijke) inhoudingsplichtige voor de bronbelasting. Op grond van artikel 6.2, eerste lid, onderdelen a en b, Wet BB 2021 gaat het hierbij in de eerste plaats om gegevens en inlichtingen alsmede gegevensdragers die in het bezit zijn van de (vermoedelijke) voordeelgerechtigde en elke derde die onmiddellijk of middellijk een belang heeft waarmee een zodanige invloed op de besluiten van die inhoudingsplichtige kan worden uitgeoefend dat de activiteiten van die inhoudingsplichtige kunnen worden bepaald. Op grond van het huidige artikel 6.2, eerste lid, onderdeel c, Wet BB 2021 geldt dat de hiervoor genoemde gegevens en inlichtingen alsmede gegevensdragers die in het bezit zijn van lichamen die deel uitmaken van een samenwerkende groep als bedoeld in artikel 10a, zesde lid, Wet Vpb 1969 en die gezamenlijk onmiddellijk of middellijk een kwalificerend belang hebben in de inhoudingsplichtige ook onder de informatieverplichting vallen. In verband met de voorgestelde introductie van het begrip kwalificerende eenheid in de Wet BB 2021, wordt voorgesteld artikel 6.2 Wet BB 2021 eveneens te wijzigen. Hierdoor geldt de informatieverplichting ook in de situatie dat sprake is van een kwalificerende eenheid.

Artikel XVIII

Artikelen XVIII en XIX (artikel 5 van de Wet op de kansspelbelasting)

In artikel XVIII worden enkele wijzigingen voorgesteld ten aanzien van het tarief van de kansspelbelasting. Voorgesteld wordt het tarief van de kansspelbelasting dat is opgenomen in artikel 5, eerste lid, Wet KSB met ingang van 1 januari 2025 te verhogen tot 34,2%. Indien de inhoudingsplichtige, bedoeld in artikel 6 Wet KSB, de kansspelbelasting voor zijn rekening neemt, dan dient de waarde van de prijs gebruteerd te worden op grond van artikel 5, tweede lid, Wet KSB. Deze brutering vindt op grond van de huidige wettekst plaats door de waarde van de prijs met 100/69,5 te vermenigvuldigen. Voorgesteld wordt die breuk overeenkomstig de voorgestelde tariefswijziging te wijzigen in 100/65,8.

In artikel XIX wordt voorgesteld het tarief van de kansspelbelasting in artikel 5, eerste lid, Wet KSB per 1 januari 2026 te verhogen van 34,2% naar 37,8% en de breuk van artikel 5, tweede lid, Wet KSB overeenkomstig de voorgestelde tariefswijziging te wijzigen in 100/62,2.

Artikel XX

Artikel XX (artikel 15 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer)

Artikel 15, eerste lid, onderdeel h, WBR

Omdat wordt voorgesteld artikel 6.33, onderdeel c, Wet IB 2001 te laten vervallen, wordt voorgesteld de verwijzing naar die bepaling in artikel in artikel 15, eerste lid, onderdeel h, WBR te vervangen door de definitie in het huidige artikel 6.33, onderdeel c, Wet IB 2001. Voorts wordt in verband hiermee een redactionele wijziging voorgesteld.

Artikel 15, eerste lid, onderdeel l, WBR

Als wordt voldaan aan de voorwaarden is herverkaveling vrijgesteld van overdrachtsbelasting. De verwijzing naar afdeling 12.4 van de Omgevingswet in artikel 15, eerste lid, onderdeel l, WBR zoals deze per 1 januari 2024 in dat onderdeel is opgenomen, bewerkstelligt dat het daarbij zowel kan gaan om herverkaveling die is aangevangen onder de per 1 januari 2024 vervallen Wilg als om herverkaveling die vanaf die datum plaatsvindt onder de Omgevingswet. Inhoudelijk wordt de vrijstelling voor herverkaveling hierdoor niet geraakt.

De verwijzing naar de per 1 januari 2024 vervallen Wilg in artikel 15, eerste lid, onderdeel l, WBR blijft voorts behouden omdat er mogelijk kavelruilovereenkomsten zijn die zijn aangegaan onder het regime van de Wilg met daaruit voortvloeiende rechten en verplichtingen die nog doorwerken na inwerkingtreding van de Omgevingswet en die ook nog doorwerken na de beoogde datum van inwerkingtreding van de in dit wetsvoorstel opgenomen maatregelen, dat wil zeggen na 1 januari 2025. De keuze om de verwijzing naar de Wilg te behouden hangt ook samen met het overgangsrecht dat in hoofdstuk 4 van de Aanvullingswet grondeigendom Omgevingswet is opgenomen met betrekking tot de Wilg. Door deze verwijzing te handhaven kunnen lopende procedures op grond van de Wilg worden afgerond. De aanpassingen in de voorwaarden van de kavelruilvrijstelling die worden voorgesteld vanaf 1 januari 2025 zijn niet van toepassing op verkrijgingen krachtens de Wilg. Concreet betekent dit dat de voorgestelde wijzigingen in de overdrachtsbelasting geen invloed hebben op de lopende procedures die zijn gestart op grond van een beschikking die is genomen op grond van de Wilg.

Artikel 15, eerste lid, onderdeel la, WBR

De met het voorgestelde artikel 15, eerste lid, onderdeel la, WBR voorgestelde aanpassing van de vrijstelling is enkel van toepassing op verkrijgingen van onroerende zaken die voortvloeien uit een kavelruil landelijk gebied die voldoet aan de omschrijving en criteria van artikel 12.47 in samenhang met artikel 12.44 van de Omgevingswet. Kavelruilen die (mede) zien op onroerende zaken in het landelijk gebied maar die niet voldoen aan de criteria van artikel 12.47 van de Omgevingswet kunnen wel gelden als een kavelruil als bedoeld in artikel 12.44 van die wet (afdeling 12.6). Omdat deze evenwel niet kwalificeren als kavelruil landelijk gebied als bedoeld in genoemd artikel 12.47 vallen deze kavelruilen en de daaruit voortvloeiende verkrijgingen buiten de reikwijdte van de kavelruilvrijstelling.

In het eerste lid van genoemd artikel 12.47 wordt de kavelruil landelijk gebied gedefinieerd.

Het tweede lid van genoemd artikel 12.47 maakt duidelijk welke kavels of beperkte rechten geen onderdeel kunnen zijn van een kavelruil landelijk gebied. Dat geldt bijvoorbeeld voor kavels die deel uitmaken van een ruimtelijk aaneengesloten of functioneel verbonden samenstel van kavels dat in gebruik is voor wonen of niet-agrarische bedrijvigheid. Ook als onroerende zaken die gelegen zijn in het landelijk gebied worden geruild met onroerende zaken die gelegen zijn in het stedelijk gebied, is géén sprake van een kavelruil landelijk gebied zoals omschreven in artikel 12.47 van de Omgevingswet. Het tweede lid van artikel 12.47 van die wet schrijft namelijk voor dat in een kavelruil landelijk gebied geen kavels betrokken mogen zijn die onderdeel uitmaken van een ruimtelijk aaneengesloten of functioneel verbonden samenstel van kavels dat in gebruik is voor stedelijke functies of waaraan stedelijke functies (zoals wonen) zijn toegekend. In dat geval geldt geen vrijstelling van overdrachtsbelasting. Door de integrale aansluiting van de WBR bij artikel 12.47 van de Omgevingswet brengt het voorstel als zodanig geen wijziging aan in het soort kavels dat op grond van de Omgevingswet kan worden betrokken in een kavelruil landelijk gebied en aldus onder de vrijstelling kan vallen. Als de vrijstelling in voorkomende gevallen niet van toepassing is op de verkrijging van bepaalde kavels dan vloeit dat voort uit de Omgevingswet zelf.

Voorgesteld wordt de kavelruilvrijstelling voor de kavelruil landelijk gebied als volgt aan te passen:

• I. De kavelruilvrijstelling is niet langer van toepassing op de verkrijging van een woning, inclusief rechten waaraan deze is onderworpen, de ondergrond en eventuele aanhorigheden daarbij (hierna: woning). Een binnen het omgevingsplan op een kavel met een agrarische functie gelegen woning die voorts functioneel is verbonden met het agrarische bedrijf (agrarische bedrijfswoning), wordt van deze aanpassing uitgesloten. Op de verkrijging daarvan kan de kavelruilvrijstelling dus van toepassing blijven.

• II. De kavelruilvrijstelling is niet langer van toepassing op de verkrijging van een andere opstal dan een woning inclusief de ondergrond en rechten waaraan die opstal is onderworpen en tot die opstal behorende aanhorigheden (hierna: andere opstal), tenzij die geheel of nagenoeg geheel ten behoeve van de landbouw (hierna: agrarisch) bedrijfsmatig geëxploiteerd wordt (de landbouweis).

• III. Voor de opstallen die wél voldoen aan de landbouweis en daardoor in aanmerking komen voor de kavelruilvrijstelling, geldt dat de bedrijfsmatig agrarische exploitatie gedurende ten minste tien jaar na de verkrijging als zodanig moet worden voortgezet (de voortzettingseis). Als niet aan de voortzettingseis wordt voldaan is ten aanzien van de verkrijging van die opstal(len) die niet langer aan de landbouweis voldoet of voldoen alsnog overdrachtsbelasting verschuldigd. Een vergelijkbare eis geldt ook voor de agrarische bedrijfswoning, bedoeld onder I. Als een dergelijke woning binnen tien jaar na de verkrijging niet langer als zodanig kwalificeert is de vrijstelling niet meer van toepassing en is alsnog overdrachtsbelasting verschuldigd.

• IV. Overdrachtsbelasting is niet alsnog verschuldigd indien niet aan de voortzettingseis wordt voldaan als gevolg van het feit dat een opstal door overheidsingrijpen aan de landbouw wordt onttrokken ten behoeve van de ontwikkeling en instandhouding van natuur en landschap. Met deze uitzondering op de voortzettingseis wordt voorkomen dat de vrijstelling vervalt ten gevolge van overheidsingrijpen met het oog op de ontwikkeling of instandhouding van natuur of landschap.

Onroerende zaken

Op grond van artikel 2 WBR wordt overdrachtsbelasting geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen. Voor de uitleg van het begrip «onroerende zaak» sluiten zowel de Omgevingswet als de WBR aan bij artikel 3:3 BW. Dat betekent dat de kavelruilvrijstelling, in beginsel, van toepassing kan zijn op de verkrijging van grond, opstallen en de ondergrond van die opstallen.

Het voorgestelde artikel 15, eerste lid, onderdelen l en la, WBR, in samenhang met de aanhef van dat lid, regelt dat onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden van de belasting is vrijgesteld de verkrijging krachtens, kort gezegd, herverkaveling en kavelruil landelijk gebied. In beginsel kan deze vrijstelling van toepassing zijn op iedere verkrijging als bedoeld in artikel 2, eerste lid, WBR. Dit maakt dat de vrijstelling ook van toepassing kan zijn op de verkrijging van rechten waaraan in Nederland gelegen onroerende zaken zijn onderworpen.

Woningen

Voor het begrip «woning» wordt aangesloten bij het gebruikelijke woningbegrip in de WBR. Dit begrip geldt thans bijvoorbeeld voor de toepassing van het verlaagde tarief op grond van artikel 14, tweede lid, WBR en de startersvrijstelling op grond van artikel 15, eerste lid, onderdeel p, WBR. Hieruit volgt dat onder woningen wordt verstaan: onroerende zaken die op het moment van de juridische overdracht naar hun aard zijn bestemd voor bewoning. Tot de woning behoren eveneens de ondergrond en de tuin en aanhorigheden. Voor een verdere toelichting hierop wordt verwezen naar de toelichting bij de introductie van dit begrip «woning» in de WBR bij het Belastingplan 2012.204

Bij de voorgestelde aanpassing van de vrijstelling voor kavelruil in het landelijk gebied wordt een uitzondering gemaakt voor woningen die volgens het omgevingsplan zijn gelegen op een kavel met een agrarische functie én bij het agrarische bedrijf behoren omdat deze woningen daar functioneel mee zijn verbonden. Met «functioneel verbonden» wordt bedoeld dat de agrarische bedrijfswoning op grond van het omgevingsplan uitsluitend mag worden gebruikt ten behoeve van het agrarische bedrijf en daar ook nabij is gelegen. De eis dat de woning functioneel verbonden met het agrarisch bedrijf moet zijn, brengt ook met zich dat ten minste één persoon van het huishouden in de woning dient te wonen die werkzaamheden verricht voor het agrarische bedrijf. Naast de persoon of personen die een dergelijke binding heeft, respectievelijk hebben, met het agrarische bedrijf, kunnen ook andere leden van het huishouden van deze persoon of personen de agrarische bedrijfswoning bewonen.

Het omgevingsplan heeft met ingang van 1 januari 2024 het geldende bestemmingsplan en de beheersverordening uit de Wet ruimtelijke ordening vervangen. Hierdoor wordt niet langer van «bestemming» gesproken maar van «functies». Zolang de (ruimtelijke) regels uit verschillende vervallen instrumenten, zoals bestemmingsplannen, nog niet zijn omgezet in het (nieuwe deel van het) omgevingsplan, komt aan het begrip «functie» geen andere betekenis toe dan de bestemming die volgt uit het (vervallen) bestemmingsplan.

Zogenoemde plattelandswoningen vallen niet onder de reikwijdte van de kavelruilvrijstelling. Hoewel een plattelandswoning een agrarische functie kan hebben geldt hiervoor niet dat deze woning op grond van het omgevingsplan uitsluitend gebruikt mag worden ten behoeve van het agrarische bedrijf. Een plattelandswoning is namelijk een voormalige agrarische bedrijfswoning die op grond van het omgevingsplan of een omgevingsvergunning in afwijking van die functie bewoond mag worden door personen (derden) die geen functionele binding hebben met het nabijgelegen agrarische bedrijf. Op de verkrijging van een dergelijke woning is de kavelruilvrijstelling daarom niet van toepassing. Op de verkrijging van een reguliere (burger)woning is de kavelruilvrijstelling evenmin van toepassing.

Landbouweis

De landbouweis geldt voor de verkrijging van een opstal die niet kwalificeert als woning. Met het begrip «opstal» wordt voor de toepassing van deze bepaling «gebouwen en werken» als bedoeld in artikel 3:3 BW bedoeld. Onder de term opstal wordt daarbij ook de ondergrond van die opstal begrepen. Voor het begrip «landbouw» geldt dat hieraan dezelfde betekenis wordt toegekend als in het kader van artikel 15, aanhef en eerste lid, onderdeel q, WBR (cultuurgrondvrijstelling). Zodoende dient dit begrip ook in het kader van de kavelruilvrijstelling ruim te worden geïnterpreteerd. Het begrip omvat veeteelt, akker-, weide-, tuin- en bosbouw en dergelijke. Ook natuurinclusieve landbouw waarbij agrarische productie gecombineerd wordt met het creëren van natuurwaarde of landschapsbeheer wordt voor de toepassing van deze vrijstelling hieronder gerekend. Voor wat onder «bedrijfsmatig geëxploiteerd» moet worden verstaan kan worden verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 4 maart 2011205, waarin de Hoge Raad heeft beslist dat het begrip «bedrijfsmatige exploitatie» moet worden uitgelegd conform zijn arrest van 12 november 1980. Daaruit blijkt dat van bedrijfsmatige exploitatie alleen sprake is wanneer met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid aan het maatschappelijk productieproces wordt deelgenomen met het oogmerk om daarmee winst te behalen. Het is overigens niet noodzakelijk dat de verkrijger zelf de onroerende zaken exploiteert. Ook de verkrijging van onroerende zaken die verpacht worden kan delen in de vrijstelling, mits de pachter die onroerende zaken bedrijfsmatig binnen zijn landbouwbedrijf exploiteert.

In beginsel vindt bij een verkrijging toetsing aan de landbouweis plaats per afzonderlijk verkregen opstal. Indien bijvoorbeeld een schuur wordt verkregen die volledig dient als opslag voor goederen die niet bedrijfsmatig binnen het landbouwbedrijf worden gebruikt, dan is de vrijstelling voor die schuur niet van toepassing aangezien die schuur niet binnen het landbouwbedrijf wordt geëxploiteerd. Het kan ook voor komen dat één opstal zowel agrarisch bedrijfsmatig wordt geëxploiteerd als voor andere doeleinden wordt gebruikt. Het is voldoende dat een opstal nagenoeg geheel agrarisch bedrijfsmatig wordt gebruikt. Met «geheel of nagenoeg geheel» wordt bedoeld: ten minste 90%. Een opstal die qua oppervlakte voor ten minste 90% agrarisch bedrijfsmatig wordt geëxploiteerd, voldoet daarmee aan de landbouweis. Dit betekent dat als een opstal niet splitsbaar is maar qua oppervlakte voor ten minste 90% agrarisch bedrijfsmatig wordt geëxploiteerd, op de verkrijging van die gehele onroerende zaak de kavelruilvrijstelling kan worden toegepast. Als de opstal wél fysiek splitsbaar is in verschillende gedeelten, geldt de landbouweis voor elk gedeelte afzonderlijk. In die situatie geldt dat uitsluitend op de waarde van het deel dat voor ten minste 90% agrarisch bedrijfsmatig wordt geëxploiteerd, de kavelruilvrijstelling kan worden toegepast.

Het landelijk gebied is in ontwikkeling, waarbij steeds meer wordt ingezet op het realiseren van waardevolle combinaties tussen landbouw en natuur of landschapsbeheer. Bij het realiseren daarvan kan ook kavelruil een belangrijke rol spelen. Dergelijke ontwikkelingen, bijvoorbeeld in verband met het extensiveren van veehouderij of natuurinclusieve landbouw waarbij een agrarische functie gecombineerd wordt met een natuurdoelstelling, betekent dan ook niet dat daarmee niet meer voldaan kan worden aan de eis dat de opstal geheel of nagenoeg geheel bedrijfsmatig agrarisch wordt geëxploiteerd. Deze vallen voor de vrijstelling volledig onder de agrarische bedrijfsmatige exploitatie ten behoeve van de landbouw.

Wanneer opstallen tijdelijk niet agrarisch bedrijfsmatig worden geëxploiteerd maar ook niet worden aangewend voor andere activiteiten (tijdelijke leegstand) hoeft dit toepassing van de vrijstelling niet in de weg te staan. Zodra opstallen al dan niet tijdelijk worden gebruikt voor andere doeleinden, bijvoorbeeld de opslag van caravans, is niet langer sprake van bedrijfsmatig agrarische exploitatie. Deze aanwending zorgt ervoor dat de vrijstelling teruggenomen wordt als dit meer dan 10% bedraagt. De beoordeling of in specifieke gevallen aan de landbouweis is voldaan is aan de inspecteur. Als uitgangspunt geldt dat leegstand tot een half jaar de toepassing van de vrijstelling niet in de weg hoeft te staan. Er kunnen zowel opstallen als gronden in één kavelruil worden betrokken. Bij een kavelruil vinden per definitie meerdere verkrijgingen voor de overdrachtsbelasting plaats. Per verkrijging van een onroerende zaak kan een beroep worden gedaan op een vrijstelling en zal getoetst moeten worden of de kavelruilvrijstelling van toepassing is. De werking van de landbouweis kan worden verduidelijkt aan de hand van het volgende, gestileerde, voorbeeld:

Voortzettingseis

De voortzettingseis regelt dat de kavelruilvrijstelling alleen van toepassing is indien de verkregen opstallen, bedoeld in subonderdeel 2°, met bijbehorende aanhorigheden gedurende ten minste tien jaar na de verkrijging ter zake waarvan de vrijstelling is toegepast, agrarisch bedrijfsmatig worden geëxploiteerd. Voor de agrarische bedrijfswoning, bedoeld in subonderdeel 1°, impliceert de voortzettingseis dat de woning gedurende tien jaar na de vrijgestelde verkrijging als zodanig binnen het omgevingsplan (onverminderd) moet worden aangemerkt als gelegen op een kavel met een agrarische functie en gedurende die termijn functioneel moet zijn verbonden met het agrarische bedrijf.

Indien de opstallen binnen tien jaar na de verkrijging niet meer als zodanig worden gebruikt, komt de eerder toegepaste vrijstelling (in zoverre) te vervallen en moet ten aanzien van deze onroerende zaken de overdrachtsbelasting alsnog worden betaald. Deze voorwaarde is opgenomen om oneigenlijk gebruik van de vrijstelling te voorkomen. Het enkele feit dat binnen de tienjaarstermijn een wijziging van bijvoorbeeld het omgevingsplan plaatsvindt, hoeft niet te betekenen dat alle in deze termijn genoten vrijstellingen op grond van de kavelruilvrijstelling komen te vervallen. Pas op het moment dat binnen de termijn de opstal, bedoeld in subonderdeel 2°, feitelijk niet meer als zodanig wordt gebruikt, komt een eerder toegepaste vrijstelling te vervallen.206

Wanneer een agrarische bedrijfswoning niet langer als zodanig kwalificeert, bijvoorbeeld omdat het vanaf enig moment binnen de tienjaarstermijn als plattelandswoning gaat kwalificeren, dan komt de eerder toegepaste vrijstelling (in zoverre) te vervallen en moet ten aanzien van deze woning de overdrachtsbelasting alsnog worden betaald.

Vervreemding van de onroerende zaak binnen de termijn hoeft er ook niet toe te leiden dat een vrijstelling wordt teruggenomen. De vrijstelling kan in stand blijven indien de agrarische bedrijfsmatige exploitatie dan wel de kwalificatie als agrarische bedrijfswoning gedurende de nog resterende termijn wordt voortgezet. In gevallen waarbij binnen de tienjaarstermijn wordt doorverkocht kan de verkopende partij overwegen om een kettingbeding in de koopovereenkomst en de leveringsakte op te nemen. Door het opnemen van zo’n kettingbeding kunnen verkopende partijen financiële risico’s uitsluiten en ervoor zorgen dat zij aan hun verplichtingen kunnen blijven voldoen.

De sloop van opstallen ten behoeve van de ontwikkeling en instandhouding van natuur en landschap of ten behoeve van landbouw houdt geen schending van de voortzettingstermijn in. Ook wanneer een opstal wordt gesloopt waarna een nieuw opstal wordt gebouwd die wordt aangewend voor bedrijfsmatige agrarische exploitatie wordt de voortzettingstermijn ten aanzien van de gesloopte opstal geacht niet te zijn geschonden en gaat de voortzettingstermijn voor de resterende periode over op de nieuwe (vervangende) opstal. Door het karakter van een tijdstipbelasting met een vrijstelling onder voorwaarden ontstaat op het moment dat niet meer aan de voortzettingseis wordt voldaan een overdrachtsbelastingschuld. Hiervan is sprake ingeval de onroerende zaken binnen een periode van tien jaren na de verkrijging niet meer daadwerkelijk bedrijfsmatig agrarisch worden geëxploiteerd, respectievelijk niet meer kwalificeren als agrarische bedrijfswoning. De vrijstelling wordt in dat geval teruggenomen voor zover met die opstal of opstallen niet meer aan de voorzettingseis wordt voldaan. Over de waarde op het moment van de verkrijging van die onroerende zaak of onroerende zaken (of een gedeelte daarvan) waarop de vrijstelling was toegepast wordt dan alsnog overdrachtsbelasting tegen het toen geldende tarief. Voor de waarde wordt aangesloten bij artikel 52 WBR, namelijk de waarde in het economische verkeer. Dienaangaande is voor de hoogte van de belastingschuld niet relevant hoeveel jaren binnen de voorzettingstermijn zijn verstreken. Uit artikel 19, derde lid, AWR vloeit voort dat de belastingplichtige binnen één maand na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, deze dient te betalen. Indien daar niet aan wordt voldaan kan de Belastingdienst een naheffingsaanslag opleggen.

Net als bij de landbouweis geldt voor de voortzettingseis dat steeds per afzonderlijk verkregen opstal dan wel agrarische bedrijfswoning wordt getoetst. Het al dan niet voldoen aan de voortzettingseis heeft aldus géén invloed op de toepasselijkheid van de kavelruilvrijstelling op andere verkrijgingen die voortvloeien uit dezelfde kavelruilakte.

Uitzondering op de voortzettingseis

Met de uitzondering op de voortzettingseis wordt voorkomen dat de vrijstelling vervalt indien de agrarische bedrijfswoning, bedoeld in subonderdeel 1°, of de opstal, bedoeld in subonderdeel 2°, door overheidsingrijpen wordt of worden bestemd en gebruikt voor de ontwikkeling of instandhouding van natuur of landschap. In de praktijk zullen in deze situaties opstallen veelal worden onttrokken aan de landbouw en worden gesloopt en zal de grond bestemd worden voor de ontwikkeling of instandhouding van natuur of landschap. Het is niet van belang door wie de onroerende zaak (ondergrond en opstal) wordt verkregen, maar wel dat deze vanwege overheidsingrijpen aan de landbouwsfeer wordt onttrokken. De betekenis en reikwijdte van de term «overheidsingrijpen» is gelijk aan de betekenis en reikwijdte die hieraan wordt toegekend in het kader van artikel 3.54, twaalfde lid, Wet IB 2001, met inbegrip van de ingevolge onderdeel c van dat lid bij algemene maatregel van bestuur aangewezen EU- of nationale regelgeving die leidt tot herstructurering of beëindiging van een bedrijfstak. Dat betekent dat onder de uitzondering op de voortzettingseis situaties vallen waarin als gevolg van overheidsingrijpen (de ondergrond van) de opstallen gebruikt en bestemd (wordt) worden voor de ontwikkeling of instandhouding van natuur of landschap. Het is niet van belang wie de eventuele sloop van de opstal bekostigt en wie de eigenaar is van de opstal op het moment van de sloop. Van de genoemde bevoegdheid op grond van artikel 3.54, twaalfde lid, onderdeel c, Wet IB 2001 om bij algemene maatregel van bestuur EU- of nationale regelgeving die leidt tot herstructurering of beëindiging van een bedrijfstak aan te wijzen is gebruikgemaakt in artikel 12a UBIB 2001. De in dat artikel genoemde regelgeving die leidt tot herstructurering of beëindiging van een bedrijfstak wordt derhalve óók voor de toepassing van de voorgestelde uitzondering op de voortzettingseis aangemerkt als overheidsingrijpen. Dit geldt bijvoorbeeld voor de regelingen in het kader van de aanpak van stikstof, zoals de Regeling landelijke beëindigingsregeling veehouderijlocaties (Lbv) en Landelijke beëindigingsregeling veehouderijlocaties met piekbelasting (Lbv-plus). Wanneer opstallen niet langer bedrijfsmatig agrarisch worden geëxploiteerd doordat door belanghebbende wordt deelgenomen aan in genoemd artikel 12a vermelde regelgeving, wordt de voortzettingseis niet geschonden en blijft de vrijstelling van toepassing.

Artikel XXI

Artikel XXI, onderdeel A (artikel 2a van de Wet op de omzetbelasting 1968)

Voorgesteld wordt aan artikel 2a, eerste lid, Wet OB 1968 een onderdeel (onderdeel y) toe te voegen. Daarin wordt het begrip «investeringsdienst» gedefinieerd. Een investeringsdienst in de zin van de voorgestelde bepaling is een dienst die kan worden geduid als een investeringsgoed omdat deze de kenmerken daarvan heeft. Kenmerkend voor investeringsgoederen zijn dat deze een duurzaam karakter dragen omdat ze meerjarig nut afwerpen. Het betreft dan diensten aan onroerende zaken zoals het vernieuwen, vergroten, herstellen of vervangen en onderhouden van onroerende zaken. Ook met een verbouwing samenhangende sloopwerkzaamheden vallen hieronder. Al deze begrippen hebben, voor zover niet al reeds ingevuld door de Hoge Raad207, het HvJ EU208 en de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011209, in het spraakgebruik een duidelijke betekenis zodat deze voor de doeleinden van dit voorstel kunnen worden gehanteerd. Hoewel van geval tot geval een beoordeling dient plaats te vinden kan in algemene zin worden opgemerkt dat bijvoorbeeld het schilderen van de kozijnen en deuren aan de buitenzijde of binnenzijde, grond- of asbestsanering, het plaatsen van keukens en badkamers (kitten), isoleren en gevel- of dakrenovatie diensten zijn die een onroerende zaak meerjarig zullen dienen.210 Ook de verwerking van materialen, installaties, machines en werktuigen die opgaan in de dienst, en na installatie of montage, hun zelfstandigheid verliezen, vallen onder de voorgestelde begripsdefinitie.

Uiteraard is het ook mogelijk dat het een dienst betreft die aan slechts één onroerende zaak wordt verricht. De definitie ziet op elke (afzonderlijke) dienst die als zodanig aan de voorwaarden voldoet. Dus ook ongeacht of de onroerende zaak bijvoorbeeld in één of meerdere appartementen is opgedeeld. Hierbij geldt (als vanzelfsprekend) dat een dienst die kunstmatig wordt opgeknipt in meerdere diensten toch als één dienst wordt aangemerkt.

Artikel XXI, onderdeel B (tabel I behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968)

Van tabel I bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968), waarin de categorieën diensten en goederen zijn opgesomd waarop het verlaagde btw-tarief mag worden toegepast, wordt voorgesteld een aantal posten te laten vervallen. Het betreft de posten voor kunst (onderdeel a, post 29), boeken (onderdeel a, post 30), het uitlenen van boeken (onderdeel b, post 2), het geven van gelegenheid tot sportbeoefening en baden (onderdeel b, post 3), het verstrekken van logies voor kort verblijf (onderdeel b, post 11), het verstrekken van toegang tot musea (onderdeel b, post 14, onder c), podiumkunsten (onderdeel b, post 14, onder d, en post 17), toegang tot sportwedstrijden en dergelijke (onderdeel b, post 14, onder f) en het digitaal leveren of uitlenen van boeken (onderdeel b, post 21). Dit betekent dat voor deze leveringen en diensten het algemene btw-tarief van 21% gaat gelden.

Het schrappen van de posten is een tamelijk beperkte wijziging (op de genoemde goederen en diensten waarvoor nu het 9%-tarief geldt, geldt na wijziging het 21%-tarief). Wel wordt een aantal verwante posten niet geschrapt, wat in de uitvoering kan leiden tot nieuwe vragen. Zo kan de vraag rijzen of een huisje op een camping dat voor een nacht wordt verhuurd onder de post voor kamperen (9% btw) valt of onder het algemene tarief (21% btw). Deze vraag heeft tot op heden geen fiscaal belang, omdat ongeacht het antwoord op die vraag een verlaagd btw-tarief van 9% van toepassing is. Door de voorgestelde wijziging groeit het belang van de vraag en zal de praktijk vragen om verduidelijking op dit punt. In dat kader is het nuttig om informatie te verstrekken over het onderscheid tussen het verstrekken van logies en het geven van gelegenheid tot kamperen.

Ten eerste wordt opgemerkt dat tabelpost b 10 in samenhang met post b 11 in de loop der tijd een ruime interpretatie heeft gekregen. Op grond van het in dit kader relevante beleidsbesluit211 zou beargumenteerd kunnen worden dat het verstrekken van logies in (safari)tenten, stacaravans en semipermanente zomerhuisjes op het terrein van een camping (ook) onder post b 10 valt. Deze dienstverlening, die dus niet alleen het verhuren van een staanplaats op bijvoorbeeld een camping omvat, maar ook de verhuur van de accommodatie zelf, valt echter onder post b 11, die een verlaagd tarief regelt voor logies. Vanwege het ontbreken van het fiscale belang – in beide gevallen is op dit moment een verlaagd btw-tarief van toepassing – was er geen noodzaak om het onderscheid tussen post b 10 en b 11 scherper duidelijk te maken dan de huidige bewoordingen in het beleidsbesluit, maar het is de bedoeling van de wetgever deze vorm van dienstverlening ná wetswijziging niet langer onder het verlaagde tarief te brengen. Zou de argumentatie worden gevolgd dat uit het beleidsbesluit kan worden afgeleid dat een verlaagd btw-tarief kan worden toegepast met betrekking tot de verhuur van bijvoorbeeld ingerichte stacaravans op campings door middel van post b 10, dan wordt voorbijgegaan aan die doelstelling van de wetgever. Als dit wetsvoorstel tot wet wordt verheven, zal het genoemd beleidsbesluit daarom in ieder geval op dit punt worden aangepast om de reikwijdte van tabelpost b 10 ten opzichte van tabelpost b 11 (wederom) in lijn te brengen met de wettekst, de bedoeling van de wetgever en de tekst van de Btw-richtlijn die betrekking heeft op kamperen (de verhuur van percelen op kampeerterreinen en in caravanparken). Er wordt in dit geval dus expliciet afstand genomen van de beargumenteerbare ruime interpretatie zoals deze nu voor post b 10 is opgenomen in het beleidsbesluit voor zover op grond daarvan wordt betoogd dat de verhuur van reeds aanwezige accommodatie op campings onder deze post valt. Hierna volgt de uitleg van de posten b 11 en b 10 zoals de wetgever deze na de voorgestelde wetswijziging voorstaat (met dien verstande dat post b 11 door dit wetsvoorstel zou komen te vervallen).

Logies

Onder de post voor logies valt het verstrekken van gemeubileerde kamers en gemeubileerde woningen voor een korte periode. Dit omvat onder andere hotels, pensions en vakantiehuisjes. De verhuur van gemeubileerde (zomer)huisjes en gemeubileerde stacaravans valt hier dus ook onder. Het gaat hierbij om verblijfruimten die zijn toegerust om daarin kort te verblijven zonder dat de tijdelijke bewoner is belast met de zorg voor de inventaris. Deze dienstverlening is daarmee wezenlijk anders dan het gelegenheid geven tot kamperen (zie hierna).

Campings

Onder de post voor het geven van gelegenheid tot kamperen binnen het kader van het kamp- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden (onderdeel b, post 10, van tabel I) valt het kortdurend verhuren van (afgebakende) stukjes terrein (percelen) waarop huurders hun eigen onderkomen – zoals een tent, caravan of camper – plaatsen. Huurders hebben doorgaans het recht gebruik te maken van de faciliteiten van het campingbedrijf, zoals toiletten, speelterreinen en parkeerplaatsen. Een onderscheid ten opzichte van het verstrekken van logies binnen het kader van het hotel-, pension- en vakantiebestedingsbedrijf aan personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden is dat onder onderdeel b, post 10, van tabel I dus niet vallen de diensten waarbij personen gebruikmaken van een door de ondernemer aangeboden en ingericht onderkomen of verblijf. Dat onderkomen nemen zij zelf mee in de vorm van bijvoorbeeld een tent, caravan of camper.

De voorgestelde maatregel treedt in werking met ingang van 1 januari 2026 (zie voor een toelichting het algemeen deel van deze memorie).

Artikel XXII

Artikel XXII, onderdeel A (artikel 9 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992)

Artikel 9, tweede lid, Wet BPM 1992 bevat een specifieke tarieftabel voor zogenoemde PHEV’s. Het gaat hierbij om personenauto’s met ten minste twee verschillende energie-omzetters en ten minste twee verschillende energie-opslagsystemen aan boord ten behoeve van de mechanische aandrijving van de auto, waarbij in ieder geval energie wordt geput uit een opslagvoorziening voor elektrische energie of -kracht; een voorziening die bovendien ook door middel van een externe bron oplaadbaar is. Voorgesteld wordt genoemd tweede lid en hiermee de specifieke tarieftabel voor PHEV’s met ingang van 1 januari 2025 te laten vervallen. Daarmee volgt met ingang van die datum het tarief voor deze personenauto’s evenals voor de overige personenauto’s uit de tarieftabel die is opgenomen in artikel 9, eerste lid, Wet BPM 1992. Voorgesteld wordt de leden van het artikel niet te vernummeren, omdat dit onwenselijke gevolgen zou hebben in verband met vele verwijzingen in lagere regelgeving, handboeken en formulieren.

Het voorstel om de tarieftabel voor PHEV’s te laten vervallen is getoetst aan artikel 110 VWEU. Dit artikel heeft tot doel het vrije verkeer van goederen tussen de lidstaten onder normale mededingingsvoorwaarden te verzekeren door elke vorm van bescherming uit te sluiten die het gevolg kan zijn van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn ten opzichte van producten uit andere lidstaten. Daartoe verbiedt artikel 110 VWEU elke lidstaat om op producten van andere lidstaten hogere binnenlandse belastingen te heffen dan die welke op gelijksoortige nationale producten worden geheven. Een belastingstelsel kan slechts worden geacht verenigbaar te zijn met artikel 110 VWEU indien vaststaat dat het zodanig is ingericht dat het in alle gevallen is uitgesloten dat ingevoerde producten zwaarder worden belast dan binnenlandse producten en dat het bijgevolg in geen geval discriminerende gevolgen heeft. Artikel 110, eerste alinea, VWEU wordt geschonden wanneer de belasting op het ingevoerde product en de belasting op het gelijksoortige nationale product op verschillende wijze en volgens verschillende modaliteiten wordt berekend, waardoor het ingevoerde product, al is het maar in sommige gevallen, zwaarder wordt belast.212

Artikel 110 VWEU belet een lidstaat niet nieuwe belastingen in te voeren of het tarief van of de maatstaf van heffing voor bestaande belastingen te wijzigen.213 Het voorstel voor het laten vervallen van de specifieke tarieftabel resulteert in een tariefsverlaging. Dat lagere tarief gaat ook gelden voor motorrijtuigen met een oudere typegoedkeuring alsmede voor reeds eerder in het buitenland gebruikte of nieuwe maar wel al eerder in het buitenland ingeschreven motorrijtuigen (artikelen 10b en 16a Wet BPM 1992). Uitgesloten is hierdoor dat voor PHEV’s die na 1 januari 2025 uit andere lidstaten worden ingevoerd meer bpm dient te worden afgedragen dan voor vergelijkbare binnenlandse (reeds) ingevoerde voertuigen aan bpm is betaald.

Als gevolg van de nieuwe CO₂-uitstootmetingen zullen wel verschillen ontstaan als gevolg van de typegoedkeuring op basis waarvan een PHEV is gekeurd. Dat effect is echter een autonoom gevolg van de keuze om in Europees verband de methode op basis waarvan de CO₂-uitstoot van een PHEV wordt vastgesteld aan te scherpen. Voor de bpm betreft dit een authentiek gegeven. De aanscherping van de methode op basis waarvan de CO₂-uitstoot wordt vastgesteld en de doorwerking hiervan in de bpm levert geen (indirecte) discriminatie op. Een motorrijtuig kan slechts op basis van de oude of op basis van de nieuwe typegoedkeuring worden gekeurd. Een PHEV met een oude typegoedkeuring is daarmee feitelijk noch rechtens gelijk aan een PHEV met een nieuwe typegoedkeuring. PHEV’s afkomstig van de buitenlandse markt worden ook niet anders behandeld dan gelijksoortige voertuigen op de Nederlandse markt. Een belastingplichtige kan een PHEV uit een andere lidstaat importeren en bij de aanschaf kiezen tussen een PHEV met een oude typegoedkeuring (lage CO₂-uitstoot) of nieuwe typegoedkeuring (hoge CO₂-uitstoot). Onafhankelijk van de keuze die wordt gemaakt is kiezen voor een importvoertuig niet nadeliger dan kiezen voor een eerder nationaal ingeschreven motorrijtuig met een oude of nieuwe typegoedkeuring. Bij de keuze voor een PHEV met een nieuwe typegoedkeuring uit een andere EU-lidstaat zal de bpm niet hoger zijn dan voor een PHEV die met een nieuwe typegoedkeuring reeds in Nederland aanwezig is. Bij de import van een PHEV met een oude typegoedkeuring is de belastingplichtige veelal zelfs gunstiger uit dan de inschrijver van een PHEV waarvan de bpm eerder op basis van de specifieke tarieftabel is vastgesteld. In het geval dat de specifieke tarieftabel toch gunstiger zou zijn bij de import van een PHEV dan kan hier via een beroep op het historische tarief aanspraak op worden gemaakt.214

Over de vraag wat in het kader van artikel 110 VWEU binnen de bpm onder een gelijksoortig motorrijtuig moet worden verstaan worden momenteel nog procedures gevoerd naar aanleiding van de eerdere invoering van de WLTP-methode voor het vaststellen van de CO₂-uitstoot. De vraag is opgeworpen in hoeverre deze overgang, in het bijzonder als gevolg van de transitieperiode en de restvoorraadregeling waarmee deze overgang gepaard ging, kan leiden tot de situatie dat gelijksoortige motorrijtuigen binnen de bpm verschillend worden belast. Prejudiciële vragen die hierover door de Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft zijn door de Hoge Raad op 26 april 2024 beantwoord.215

De Hoge Raad heeft in antwoord op de prejudiciële vragen vastgesteld dat personenauto’s als gelijksoortig gelden indien zij van hetzelfde merk en model zijn, dat wil zeggen dat zij behoren tot een categorie voertuigen die op de in bijlage II, deel B, behorend bij Richtlijn 2007/46/EG vermelde essentiële punten identiek zijn en onder dezelfde EU-typegoedkeuring vallen.216 Uit dit antwoord valt op te maken dat voertuigen met een verschillende EU-typegoedkeuring niet gelijksoortig zijn. Dat is relevant, omdat de aanscherping van de geregistreerde CO₂-uitstoot voor een PHEV altijd gepaard zal gaan met een andere typegoedkeuring. De CO₂-uitstoot is bovendien ook zelfstandig een essentieel punt dat in bijlage II, onderdeel B, behorende bij Richtlijn 2007/46/EG is benoemd. Het antwoord van de Hoge Raad geeft dan ook een sterke indicatie dat PHEV’s met een nieuwe typegoedkeuring en PHEV’s met een oude typegoedkeuring van elkaar zijn te onderscheiden.

Zoals eerder benoemd belet artikel 110 VWEU een lidstaat niet nieuwe belastingen in te voeren of het tarief van of de maatstaf van heffing voor bestaande belastingen te wijzigen. Dat ligt ook voor de hand wanneer met de invoering of wijziging van een belasting legitieme doelen worden nagestreefd. Dat is bij de aanpassing van de methode op basis waarvan de CO₂-uitstoot wordt vastgesteld aan de orde. Deze aanpassing wordt immers ingegeven door de wens om tot een representatieve inschatting en beprijzing te komen van de CO₂-uitstoot die met het gebruik van een PHEV samenhangt. De inspanningen die erop zijn gericht om de doelen die zijn gesteld in het Klimaatakkoord van Parijs zijn daar ook bij gebaat. Voor zover een PHEV met een oude typegoedkeuring al vergelijkbaar zou zijn met een PHEV met een nieuwe typegoedkeuring dient de hogere CO₂-uitstoot die als gevolg van de nieuwe typegoedkeuring wordt geregistreerd dan ook te worden beschouwd in het licht van het legitieme doel dat hiermee wordt nagestreefd.

Artikel XXII, onderdelen B en C (artikelen 9c en 10 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992)

Als gevolg van het voorstel om de specifieke tarieftabel voor PHEV’s te laten vervallen kunnen verwijzingen naar deze tarieftabel in de artikelen 9c en 10 wet BPM 1992 komen te vervallen. Een vergelijkbare aanpassing is nodig in artikel 16b Wet BPM 1992. Vanwege aanpassingen die reeds uit hoofde van het BP 2023 waren voorzien in artikel 16b Wet BPM 1992, wordt die laatste aanpassing gedaan in de vorm van een wijziging van het BP 2023. Zie daarvoor artikel VIII van het wetsvoorstel OFM 2025.

Artikel XXII, onderdeel D (artikel 15 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992)

Voorgesteld wordt de teruggaaf te laten vervallen voor motorrijtuigen die kennelijk zijn ingericht om te worden gebruikt door een invalide en zijn uitgerust met een elektromotor dan wel met een verbrandingsmotor met een cilinderinhoud van ten hoogste 250 cm³. Deze regeling is inmiddels achterhaald en wordt niet meer in de praktijk toegepast. De situatie kan zich namelijk niet meer voordoen omdat deze niet gekentekende voertuigen na 31 december 2009 niet meer op de weg mogen rijden. Zie ook Stb. 1994, nr. 450, p. 351 en verder. De bedoelde invalidewagens worden niet meer geproduceerd en zijn sinds 2010 ofwel vernietigd of omgebouwd tot bijvoorbeeld brommobiel (L6e). Aldus wordt voorgesteld artikel 15, eerste lid, onderdeel c, Wet BPM 1992 te laten vervallen. Er wordt voorgesteld de onderdelen in het artikel niet te verletteren, omdat verlettering onwenselijke gevolgen zou hebben in verband met verwijzingen in lagere regelgeving, handboeken en formulieren.

Voorgesteld wordt tevens om in artikel 15, vierde lid, Wet BPM 1992 per 1 januari 2025 een wijziging door te voeren die verband houdt met het feit dat met ingang van die datum de afschrijvingslijn voor bestelauto’s niet meer eindigt bij vijf jaren maar hetzelfde verloopt als de afschrijvingslijn voor personenauto».

Artikel XXIII

Artikel XXIII, onderdeel A (artikel 2 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992)

Voorgesteld wordt om de definitie van motorrijwiel, personenauto en bestelauto voor verschillende belastingen te harmoniseren en hiervoor aan te sluiten bij het kentekenregister. Hiertoe dienen de voorgestelde nieuwe onderdelen b, c en d van artikel 2 Wet BPM 1992. Voor een toelichting hierop wordt verwezen naar het algemeen deel van deze memorie. Het voorstel houdt meer in het bijzonder het volgende in. Een motorrijwiel heeft de voertuigcategorie L met de voertuigclassificatie L3e, L4e, L5e of L7e (zie genoemd onderdeel b). Deze wijziging heeft geen materiële gevolgen omdat dit feitelijk al voortvloeit uit het huidige artikel 4 Wet BPM 1992 en artikel 4 UR BPM 1992. Een personenauto heeft de voertuigcategorie M met de voertuigclassificatie M1 (zie genoemd onderdeel c). Deze aanpassing heeft tot gevolg dat in het wagenpark een gering aantal motorrijtuigen met de voertuigcategorie N – dat niet voldoet aan de huidige fiscale inrichtingseisen – fiscaal niet langer worden aangemerkt als personenauto. Het gaat hierbij om circa 5.400 motorrijtuigen die na inwerkingtreding van de betreffende in dit wetsvoorstel opgenomen maatregel voor de betreffende belastingen niet langer kwalificeren als personenauto, maar worden aangemerkt als bestelauto (0,05% van het Nederlandse wagenpark). Een bestelauto heeft de voertuigcategorie N met een toegestane maximum massa van maximaal 3.500 kilogram (zie genoemd onderdeel d). De hoofdregel is dat uitsluitend bestelauto’s met de voertuigclassificatie N1 een (technische) toegestane maximum massa hebben van maximaal 3.500 kilogram. Er bestaat echter vooralsnog een praktijk waarbij de (wettelijk) toegestane maximummassa van zware bedrijfsauto’s (voertuigclassificatie N2) door de Dienst Wegverkeer (RDW) administratief wordt verlaagd tot maximaal 3.500 kilogram onder de voorwaarde dat de bedrijfsauto inclusief lading nooit meer dan 3.500 kilogram weegt. Al zolang deze praktijk op grond van de Wegenverkeerswet 1994 bestaat worden dergelijke motorrijtuigen fiscaal aangemerkt als bestelauto. In deze gevallen is dus bpm verschuldigd en dat verandert door dit wetsvoorstel niet.

Tevens wordt voorgesteld een definitie van «motorrijtuig» op te nemen waarbij wordt aangesloten bij de definitie die is opgenomen in artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van de Wegenverkeerswet 1994: alle voertuigen, bestemd om anders dan langs spoorstaven te worden voortbewogen uitsluitend of mede door een mechanische kracht, op of aan het voertuig zelf aanwezig dan wel door elektrische tractie met stroomtoevoer van elders, met uitzondering van fietsen met trapondersteuning. Dit wordt geregeld met het nieuwe artikel 2, onderdeel a, Wet BPM 1992.

Van belang is nog dat de vereenvoudiging op hoofdlijnen geen nadelige consequenties heeft voor de belastingplichtige. In veruit de meeste gevallen verandert er niets aan de (hoogte van de) belastingheffing. In een beperkt aantal gevallen wordt iets minder belasting betaald, omdat bepaalde motorrijtuigen niet langer als personenauto worden aangemerkt maar als bestelauto. Het is evenwel (theoretisch) niet uit te sluiten dat door de vereenvoudiging, in een individueel geval, voor een motorrijtuig toch (meer) belasting moet worden betaald. Dat is het gevolg van de huidige voortdurende individuele fiscale beoordeling van motorrijtuigen, waaruit ook uiteenlopende specifieke vraagstukken zijn voortgekomen. Omwille van de eenvoud en uitvoerbaarheid van wetgeving moet hierin worden berust. De huidige onderdelen a tot en met e van artikel 2 Wet BPM 1992 worden verletterd tot onderdelen e tot en met i van dat artikel.

De voorgestelde datum van inwerkingtreding van deze vereenvoudiging is 1 januari 2027.

Artikel XXIII, onderdeel B (artikel 3 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992)

Met het voorgestelde artikel 3, eerste lid, Wet BPM 1992 wordt geregeld dat de voertuigcategorie, voertuigclassificatie of aanduiding voor speciale doeleinden van een motorrijtuig blijkt uit het kentekenregister. Dit is van belang om de eenheid en uniformiteit tussen de Wegenverkeerswetgeving en fiscaliteit te waarborgen. Uit artikel 43b van de Wegenverkeerswet 1994 volgt dat als een inspecteur bij de vervulling van zijn publieke taak een gegeven nodig heeft dat als authentiek in het kentekenregister is opgenomen, hij van dat gegeven in het kentekenregister gebruik moet maken. Op grond van artikel 7 van het Kentekenreglement geldt dat voor bijvoorbeeld de voertuigcategorie, de voertuigclassificatie of de aanduiding voor speciale doeleinden van een motorrijtuig. Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat voor de voertuigclassificatie relevant is wat de hoofdclassificatie is. De toevoeging van bijvoorbeeld een voertuigsubcategorie G (Gelände) heeft hierop geen effect.

Vanwege de harmonisatie van de voertuigdefinities met de Wegenverkeerswet 1994 kan het niet meer voorkomen dat een personenauto, motorrijwiel of bestelauto in de fiscaliteit wordt gewijzigd zonder de verplichting om tevens de inschrijving in het kentekenregister te wijzigen. Derhalve kan de inspecteur afgaan op de authentieke gegevens in het kentekenregister, en is een zelfstandig oordeel door de inspecteur in beginsel niet nodig. Indien de inspecteur gerede twijfel zou hebben over de juistheid van een in het kentekenregister opgenomen gegeven, zoals de voertuigcategorie of voertuigclassificatie, dan moet hij dat melden aan de RDW op grond van artikel 43c van de Wegenverkeerswet 1994. Nadat de RDW het voertuiggegeven heeft aangepast, zal dat fiscaal moeten worden gevolgd. Bovenstaande laat onverlet dat als in het kentekenregister een onjuiste voertuigcategorie is geregistreerd – bijvoorbeeld doordat het motorrijtuig is omgebouwd – de inspecteur zelfstandig een naheffing kan opleggen. In dat geval is op grond van artikel 1, derde lid, Wet BPM 1992 het feitelijk gebruik van de weg belast.

Er zijn motorrijtuigen die niet in het kentekenregister worden geregistreerd, namelijk motorrijtuigen met een buitenlands kenteken. Voor deze motorrijtuigen stelt de RDW de voertuigclassificatie niet vast, en moet deze door de belastingplichtige en inspecteur worden vastgesteld. Voor het vaststellen van de voertuigcategorie, voertuigclassificatie of aanduiding voor speciale doeleinden van dergelijke motorrijtuigen gelden ingevolge het voorgestelde artikel 3, tweede lid, Wet BPM 1992 de normen die worden gesteld door de EU en die normen vloeien voort uit twee verordeningen. Voor personenauto’s en bestelauto’s betreft het Verordening (EU) nr. 2018/858 van het Europees Parlement en de Raad van 30 mei 2018 betreffende de goedkeuring van en het markttoezicht op motorvoertuigen en aanhangwagens daarvan en systemen, onderdelen en technische eenheden die voor dergelijke voertuigen zijn bestemd, tot wijziging van Verordeningen (EG) nr. 715/2007 en (EG) nr. 595/2009 en tot intrekking van Richtlijn 2007/46/EG (PbEU 2018, L 151). Voor motorrijwielen betreft het de Verordening (EU) nr. 168/2013 van het Europees Parlement en de Raad van 15 januari 2013 betreffende de goedkeuring van en het markttoezicht op twee- of driewielige voertuigen en vierwielers (PbEU 2013, L 60).

Tot slot wordt nog opgemerkt dat met dit voorstel (indirect) wordt aangesloten bij de voertuigdefinities die voorvloeien uit diverse verordeningen van de EU. Eventuele aanpassing van een of meer van de definities in de betreffende verordeningen heeft dus automatisch fiscale consequenties. De voorgestelde datum van inwerkingtreding van deze maatregelen is 1 januari 2027.

Artikel XXIII, onderdeel C (artikel 4 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992)

Voorgesteld wordt artikel 4 Wet BPM 1992 met ingang van 1 januari 2017 te laten vervallen. Dat artikel kan vervallen omdat de definities van motorrijwielen met ingang van die datum worden opgenomen in artikel 2 Wet BPM 1992 (zie de toelichting bij artikel XXIII, onderdeel A).

Artikel XXIII, onderdeel D (artikel 9 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992)

Voorgesteld wordt voorgesteld om de inhoud van artikel 9, vijftiende lid, Wet BPM 1992 per 1 januari 2017 te verwerken in artikel 9, derde lid, onderdeel a, Wet BPM 1992 waarbij voor de formulering van de wijzigingsopdracht rekening is gehouden met de in het Belastingplan 2023 opgenomen wijzigingen per 1 januari 2025, inclusief de wijzigingen die Overige Fiscale Maatregelen 2025 daarop aanbrengt. De fiscale term «bijzondere personenauto» komt daardoor met ingang van 1 januari 2027 te vervallen, alsook – met het vervallen van genoemd vijftiende lid – de verwijzing naar de Verordening (EU) 2018/858. In plaats daarvan worden de motorrijtuigen met speciale doeleinden benoemd waar het om gaat, namelijk personenauto’s met een aanduiding voor speciale doeleinden SA (kampeerwagen), SB (gepantserd voertuig), SC (ambulance), SD (lijkwagen) of SH (voor rolstoelen toegankelijk voertuig). Voor de personenauto met speciale doeleinden SA (kampeerwagen) worden niet langer aanvullende fiscale voorwaarden gesteld. De vraag of een personenauto een kampeerwagen is blijkt daardoor rechtstreeks uit het kentekenregister.

Artikel XXIII, onderdeel E (artikel 15 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992)

Met de nieuwe onderdelen d en e van artikel 15, eerste lid, aanhef, Wet BPM 1992 zoals deze worden voorgesteld voor ambulances en lijkwagens wordt aangesloten bij de aanduiding voor speciale doeleinden SC (ambulance), respectievelijk SD (lijkwagen), in het kentekenregister. De voorgestelde wijziging is een vereenvoudiging en heeft geen materiële consequenties. Op grond van artikel 15, eerste lid, aanhef, Wet BPM 1992 kunnen bij algemene maatregelen van bestuur nadere voorwaarden en beperkingen worden gesteld, bijvoorbeeld over het gebruik. Voorgesteld wordt de hiervoor genoemde maatregelen met ingang van 1 januari 2027 in werking te laten treden.

Tevens wordt voorgesteld de grondslag te creëren om bij algemene maatregel van bestuur motorrijtuigen voor speciale medische hulpverlening gelijk te stellen met een ambulance. Het gaat daarbij bijvoorbeeld om motorrijtuigen die worden ingezet door organisaties die zich richten op het redden van drenkelingen. Deze materie is op dit moment nog als goedkeurend beleid geregeld in het Kaderbesluit bpm.

Artikel XXIII, onderdeel F (artikel 15a van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992)

Voorgesteld wordt artikel 15a Wet BPM 1992 met ingang van 1 januari 2027 op diverse onderdelen te wijzigen, vanwege het feit dat er als gevolg van dit wetsvoorstel met ingang van die datum geen (technische) aanvullende fiscale eisen meer worden gesteld aan een bestelauto maar wordt aangesloten bij het kentekenregister.

Het tweede lid van genoemd artikel 15a kan vervallen omdat niet langer wordt vereist dat de laadruimte is afgescheiden van de bestuurdersplaats onderscheidenlijk de cabine, dan wel in haar geheel is voorzien van een vlakke laadvloer. Voorgesteld wordt de leden van het artikel niet te vernummeren, omdat vernummering onwenselijke gevolgen zou hebben in verband met vele verwijzingen in handboeken en formulieren.

In artikel 15a, achtste lid, Wet BPM 1992 kan het (aanvullende) belastbare feit vervallen dat betrekking heeft op een aanpassing aan het motorrijtuig, waardoor niet langer aan de fiscale eisen van een bestelauto wordt voldaan.

Voorgesteld wordt artikel 15, elfde en twaalfde lid, Wet BPM 1992 te laten vervallen (onder vernummering van het dertiende lid tot elfde lid van dat artikel) omdat de fiscale boete voor het vervoeren van personen in de laadruimte van een bestelauto kan vervallen. Er is geen fiscaal belang meer bij een verzuimboete. Vanuit het oogpunt van de verkeersveiligheid wordt deze overtreding namelijk reeds op grond van artikel 61b van het Reglement verkeersregels en verkeerstekens 1990 bestraft. Het veranderen van de definitie door het plaatsen van zitplaatsen is op grond hoofdstuk 6 van de Regeling voertuigen reeds goedkeuringsplichtig en bij het niet opvolgen van deze verplichting strafbaar, waarbij een rijverbod kan worden opgelegd.

Artikel XXIII, onderdeel G (artikel 22 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992)

Met de in het wetsvoorstel OFM 2025 opgenomen aanpassing van het BP 2023 wordt voorgesteld om artikel 22 Wet BPM 1992 in te voegen met ingang van 1 januari 2025 (zie artikel XVII van het wetsvoorstel OFM 2025). Dat nieuwe artikel regelt dat de ondernemersvrijstelling voor de BPM kan (blijven) worden toegepast op bestelauto’s met een datum eerste toelating van vóór 1 januari 2025. Voorgesteld wordt het tweede lid van genoemd artikel 22 per 1 januari 2027 op te nemen dat voor de toepassing van de ondernemersvrijstelling de huidige technische eisen van een bestelauto niet langer van toepassing zijn. De ondernemersvrijstelling kan dan worden toegepast voor elk motorrijtuig van de voertuigcategorie N met een toegestane maximum massa van maximaal 3.500 kilogram.

Artikel XXIV

Artikel XXIV, onderdeel A (artikel 25b van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994)

Bij inwerkingtreding van de Wet vrachtwagenheffing kan het bijzondere tarief voor de rijdende winkel vervallen. Door de Wet vrachtwagenheffing worden de tarieven in de motorrijtuigenbelasting voor vrachtwagens vastgesteld op het minimum dat is toegelaten op grond van wetgeving in de EU. Het gevolg daarvan is dat het bijzondere tarief voor de rijdende winkel hoger wordt dan de minimumtarieven voor vrachtauto’s in de Wet MRB 1994. Het bijzondere tarief voor de rijdende winkel wordt dus hoger dan het reguliere tarief en zal daardoor geen functie meer hebben. Derhalve kan in verband met de inwerkingtreding van de Wet vrachtwagenheffing het bijzondere tarief voor de rijdende winkel komen te vervallen. De voorgestelde maatregel treedt in werking op het tijdstip dat de Wet vrachtwagenheffing in werking treedt. Inwerkingtreding van die wet wordt in 2026 voorzien.

Artikel XXIV, onderdeel B (artikel 37d van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994)

De voorgestelde wijziging in artikel 37d, eerste lid, Wet MRB 1994 betreft een redactionele verbetering.

Artikel XXV

Artikel XXV, onderdeel A (artikel 2 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994)

Voorgesteld wordt om in de Wet MRB 1994 de definities van motorrijtuig, motorrijwiel, personenauto, bestelauto, autobus, vrachtauto en aanhangwagen te vereenvoudigen en hiervoor aan te sluiten bij de Wegenverkeerswet 1994 en de gegevens die moeten worden vastgelegd in het kentekenregister. Hiertoe dienen de voorgestelde nieuw verwoorde onderdelen a tot en met g van artikel 2 Wet MRB 1994. Voor een toelichting hierop wordt verwezen naar het algemeen deel van deze memorie. Het voorstel houdt meer in het bijzonder het volgende in. Voor de definitie van motorrijtuig wordt rechtstreeks aangesloten bij de definitie van artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van de Wegenverkeerswet 1994: alle voertuigen, bestemd om anders dan langs spoorstaven te worden voortbewogen uitsluitend of mede door een mechanische kracht, op of aan het voertuig zelf aanwezig dan wel door elektrische tractie met stroomtoevoer van elders, met uitzondering van fietsen met trapondersteuning. Een motorrijwiel heeft de voertuigcategorie L met de voertuigclassificatie L3e, L4e, L5e of L7e. Deze wijziging heeft geen materiële gevolgen omdat dit feitelijk al voortvloeit uit het huidige artikel 4 Wet MRB 1994 en artikel 4 UB MRB 1994. Een personenauto heeft de voertuigcategorie M met de voertuigclassificatie M1. Deze aanpassing heeft tot gevolg dat in het wagenpark een gering aantal motorrijtuigen met de voertuigcategorie N1 – dat niet voldoet aan de fiscale inrichtingseisen, bijvoorbeeld rondom het «fiscaal blok» – fiscaal niet langer worden aangemerkt als personenauto. Het gaat hierbij om circa 5.400 motorrijtuigen, die straks worden aangemerkt als bestelauto (0,05% van het Nederlandse wagenpark). Een autobus heeft de voertuigcategorie M met de voertuigclassificatie m² of m³ in het kentekenregister. Deze regeling heeft geen materiële gevolgen omdat dit feitelijk al voortvloeit uit het huidige artikel 2 Wet MRB 1994. Een bestelauto heeft de voertuigcategorie N met een (wettelijk) toegestane maximum massa van maximaal 3.500 kilogram. Tegelijkertijd heeft een vrachtauto de voertuigcategorie N met een (wettelijke) toegestane maximum massa van meer dan 3.500 kilogram. De hoofdregel is dat uitsluitend bestelauto’s met de voertuigclassificatie N1 een technische maximum massa hebben van maximaal 3.500 kilogram. En dat uitsluitend vrachtwagens met de voertuigclassificatie N2 of N3 een (technische) maximum massa hebben van meer dan 3.500 kilogram. Er bestaat echter vooralsnog een praktijk waarbij er naast een technisch toegestane maximummassa door de RDW een (wettelijke) toegestane maximummassa wordt vastgesteld. Daardoor kan van zware bedrijfsauto’s met de voertuigclassificatie N2 in het kentekenregister de (wettelijk) maximummassa administratief worden verlaagd tot maximaal 3.500 kilogram onder de voorwaarde dat de bedrijfsauto inclusief lading nooit meer dan 3.500 kilogram weegt. Al zolang deze praktijk op grond van de Wegenverkeerswet 1994 bestaat worden dergelijke motorrijtuigen fiscaal aangemerkt als bestelauto. Een aanhangwagen is een voertuig van de voertuigcategorie O. Deze wijziging heeft geen materiële gevolgen omdat dit feitelijk al voortvloeit uit het huidige artikel 2 Wet MRB 1994.

Tot slot wordt voorgesteld de definitie van het begrip «weg» die thans is opgenomen in artikel 5 Wet MRB 1994 onder te brengen in artikel 3 van die wet en wordt voorgesteld hiervoor voortaan rechtstreeks te verwijzen naar artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van de Wegenverkeerswet 1994, waar de volgende definitie van dat begrip is opgenomen: alle voor het openbaar verkeer openstaande wegen of paden met inbegrip van de daarin liggende bruggen en duikers en de tot die wegen behorende paden en bermen of zijkanten. Een en ander wordt geregeld met het voorgestelde artikel 2 Wet MRB 1994.

Van belang is nog dat met de vereenvoudiging in veruit de meeste gevallen niets verandert aan de (hoogte van de) belastingheffing. In een beperkt aantal gevallen wordt iets minder belasting betaald, omdat bepaalde motorrijtuigen niet langer als personenauto worden aangemerkt maar als bestelauto. Het is evenwel (theoretisch) niet uit te sluiten dat door de vereenvoudiging, in een individueel geval, voor een motorrijtuig toch (meer) belasting moet worden betaald. Dat is het gevolg van de huidige voortdurende individuele fiscale beoordeling van motorrijtuigen, waaruit ook uiteenlopende specifieke vraagstukken zijn voortgekomen. Omwille van de eenvoud en uitvoerbaarheid van wetgeving wordt hierin berust. De voorgestelde datum van inwerkingtreding van de vereenvoudiging is 1 januari 2027.

Artikel XXV, onderdeel B (artikel 3 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994)

Met het voorgestelde artikel 3, eerste lid, Wet MRB 1994 wordt geregeld dat de voertuigcategorie, voertuigclassificatie of aanduiding voor speciale doeleinden van een motorrijtuig blijkt uit het kentekenregister. Dit is van belang om de eenheid en uniformiteit tussen de Wegenverkeerswetgeving en fiscaliteit te waarborgen. Uit artikel 43b van de Wegenverkeerswet 1994 volgt dat als een inspecteur bij de vervulling van zijn publieke taak een gegeven nodig heeft dat als authentiek in het kentekenregister is opgenomen, hij van dat gegeven in het kentekenregister gebruik moet maken. Op grond van artikel 7 van het Kentekenreglement geldt dat bijvoorbeeld voor de voertuigcategorie, de voertuigclassificatie en de aanduiding voor speciale doeleinden van een motorrijtuig. Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat voor de voertuigclassificatie relevant is wat de hoofdclassificatie is. De toevoeging van bijvoorbeeld een voertuigsubcategorie G (Gelände) heeft hierop geen effect.

Vanwege de harmonisatie van de voertuigdefinities met de Wegenverkeerswet 1994 kan het niet meer voorkomen dat een personenauto, motorrijwiel of bestelauto in de fiscaliteit wordt gewijzigd zonder de verplichting om tevens de inschrijving in het kentekenregister te wijzigen. Derhalve kan de inspecteur afgaan op de authentieke gegevens in het kentekenregister, en is een zelfstandig oordeel door de inspecteur in beginsel niet nodig. Indien de inspecteur gerede twijfel zou hebben over de juistheid van een in het kentekenregister opgenomen gegeven, zoals de voertuigcategorie of voertuigclassificatie, dan moet hij dat melden aan de RDW op grond van artikel 43c van de Wegenverkeerswet 1994. Nadat de RDW het voertuiggegeven heeft aangepast, zal dat fiscaal moeten worden gevolgd. Bovenstaande laat onverlet dat als in het kentekenregister een onjuiste voertuigcategorie is geregistreerd – bijvoorbeeld doordat het motorrijtuig is omgebouwd – de inspecteur zelfstandig een naheffing kan opleggen. Dat vloeit voort uit artikel 33 Wet MRB 1994.

Er zijn motorrijtuigen die niet in het kentekenregister worden geregistreerd, namelijk motorrijtuigen met een buitenlands kenteken. Voor deze motorrijtuigen stelt de RDW de voertuigclassificatie niet vast, en moet deze door de belastingplichtige en inspecteur worden vastgesteld. Voor het vaststellen van de voertuigcategorie, voertuigclassificatie of aanduiding voor speciale doeleinden van dergelijke motorrijtuigen gelden ingevolge het voorgestelde artikel 3, tweede lid, Wet MRB 1994 de normen die worden gesteld door de EU en die normen vloeien voort uit twee verordeningen. Voor personenauto’s, autobussen, bestelauto’s, vrachtauto’s en aanhangwagens betreft het Verordening (EU) nr. 2018/858 van het Europees Parlement en de Raad van 30 mei 2018 betreffende de goedkeuring van en het markttoezicht op motorvoertuigen en aanhangwagens daarvan en systemen, onderdelen en technische eenheden die voor dergelijke voertuigen zijn bestemd, tot wijziging van Verordeningen (EG) nr. 715/2007 en (EG) nr. 595/2009 en tot intrekking van Richtlijn 2007/46/EG (PbEU 2018, L 151). Voor motorrijwielen betreft het de Verordening (EU) nr. 168/2013 van het Europees Parlement en de Raad van 15 januari 2013 betreffende de goedkeuring van en het markttoezicht op twee- of driewielige voertuigen en vierwielers (PbEU 2013, L 60).

Tot slot wordt nog opgemerkt dat met dit voorstel (indirect) wordt aangesloten bij de voertuigdefinities die voorvloeien uit diverse verordeningen van de Europese Unie. Eventuele aanpassing van een of meer van de definities in de betreffende verordeningen heeft dus automatisch fiscale consequenties. De voorgestelde datum van inwerkingtreding van deze maatregelen is 1 januari 2027.

Artikel XXV, onderdeel C (artikelen 4 en 5 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994)

Deze artikelen 4 en 5 Wet MRB 1994 kunnen met ingang van 1 januari 2027 vervallen omdat voorgesteld wordt de definities over motorrijwielen en de definitie van het begrip «weg» met ingang van die datum op te nemen in artikel 2 Wet MRB 1994.

Artikel XXV, onderdeel D (artikel 23a van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994)

Voorgesteld wordt in artikel 23a Wet MRB 1994 voor de kampeerwagen volledig aan te sluiten bij de aanduiding voor speciale doeleinden SA (kampeerwagen) in het kentekenregister. De beoordeling er of sprake is van een kampeerauto ligt daarmee bij de RDW. Om te verzekeren dat het fiscale voordeel daadwerkelijk landt bij de houders van kampeerwagens zal de RDW op grond van hetgeen bij of krachtens de Wegenverkeerswet 1994 is bepaald door middel van beleidsregels nadere voorwaarden stellen aan het begrip kampeerwagen. Dit beleidskader is als concept toegevoegd als bijlage 3 bij de uitvoeringstoets van de RDW. Er is daarom geen noodzaak om fiscaal aanvullende of afwijkende eisen te stellen. Voor zover in de praktijk zou blijken dat de beleidsregels van de RDW tekortschieten, kan daarover in gesprek met de RDW worden gegaan om de beleidsregels aan te passen. Voor het toezicht op de naleving van de regels omtrent kampeerauto’s heeft het voorstel tot gevolg dat als de belastinginspecteur twijfelt of een bepaald motorrijtuig voldoet aan de eisen voor kampeerauto’s, de inspecteur hierover een melding doet bij de RDW op grond van artikel 43c van de Wegenverkeerswet 1994. Het is vervolgens aan de RDW om te besluiten het betreffende motorrijtuig wel of niet als kampeerauto te kwalificeren.

Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat kampeerwagens in hoofdregel een personenauto zijn. Met de voorgestelde wijziging van genoemd artikel 23a wordt echter bewust gekozen voor de overkoepelende term «motorrijtuig». Dat heeft te maken met het overgangsrecht dat op grond van artikel 11.7 van de Regeling voertuigen geldt voor kampeerwagens, waardoor er ook kampeerwagens zijn die nog tot de voertuigcategorie N behoren. Voertuigen van de voertuigcategorie N die vóór 29 april 2009 zijn goedgekeurd en geregistreerd als kampeerwagen, ambulance of lijkwagen in een andere lidstaat van de EU en waarvoor na 28 april 2009 een kentekenbewijs wordt aangevraagd, dan wel waarvoor na 31 december 2013 inschrijving of tenaamstelling wordt gevraagd, blijven tot deze voertuigcategorie behoren, mits de inrichting dan wel de aanduiding voor speciale doeleinden niet is gewijzigd (zie hiervoor derhalve genoemd artikel 11.7). De voorgestelde datum van inwerkingtreding van deze maatregel is 1 januari 2027

Artikel XXV, onderdeel E (artikel 24a van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994)

Voorgesteld wordt artikel 24a, tweede lid, Wet MRB 1994 met ingang van 1 januari 2027 te laten vervallen, omdat voor de motorrijtuigenbelasting met ingang van die datum niet langer wordt vereist dat de laadruimte is afgescheiden van de bestuurdersplaats onderscheidenlijk de cabine, dan wel in haar geheel is voorzien van een vlakke laadvloer. Voorgesteld wordt de leden van het artikel niet te vernummeren, omdat vernummering onwenselijke gevolgen zou hebben in verband met vele verwijzingen in handboeken en formulieren.

Artikel XXV, onderdeel G (artikel 37d van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994)

De voorgestelde wijziging in artikel 37d, eerste lid, Wet MRB 1994 betreft een redactionele verbetering.

Artikel XXV, onderdeel H (artikel 71 van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994)

Voorgesteld wordt voor de ambulances en lijkwagens aan te sluiten bij de aanduiding voor speciale doeleinden SC (ambulance), respectievelijk SD (lijkwagen), in het kentekenregister. De voorgestelde wijziging is een vereenvoudiging en heeft geen materiële consequenties. Op grond van het tweede lid van artikel 71 Wet MRB 1992 kunnen bij algemene maatregelen van bestuur nadere voorwaarden en beperkingen worden gesteld, bijvoorbeeld over het gebruik.

Tevens wordt de grondslag gecreëerd om bij algemene maatregel van bestuur motorrijtuigen voor speciale medische hulpverlening gelijk te stellen met een ambulance. Het gaat daarbij bijvoorbeeld om motorrijtuigen die worden ingezet door organisaties die zich richten op het redden van drenkelingen. De voorgestelde datum van inwerkingtreding van deze maatregelen is 1 januari 2027.

Artikel XXVI

Artikel XXVI (artikel 23b van de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994)

Met het artikel XXVI komt de tariefkorting voor emissievrije personenauto’s met ingang van 1 januari 2030 te vervallen.

Artikel XXVII

Artikel XXVII, onderdeel A (artikel XXVIIIA van de Wet uitwerking Autobrief II)

Met artikel XXVII, onderdeel A, wordt artikel XXVIIIA217 van de Wet uitwerking Autobrief II vervangen. Met het voorgestelde artikel 23b, eerste lid, Wet MRB 1994 geldt met ingang van 1 januari 2026 alleen voor emissievrije personenauto’s een tariefkorting van 25% in de Wet op de MRB 1994. Emissievrije kampeerauto’s worden beschouwd als personenauto’s en kunnen ook aanspraak maken op het verlaagde tarief. Omdat voor alle en dus ook conventioneel aangedreven kampeerauto’s reeds een verlaagd tarief van toepassing is wordt de korting voor emissievrije kampeerauto’s berekend over dat reeds verlaagde tarief.

De RDW registreert van emissievrije voertuigen geen CO₂-uitstoot. Het tarief voor personenauto’s met een CO₂-uitstoot van 0 gram per kilometer wordt evenwel toegepast op motorrijtuigen die zijn ingericht en bestemd om uitsluitend te worden aangedreven door een elektromotor, mits de elektrische energie uitsluitend door een batterij of door een brandstofcel wordt geleverd, of door een verbrandingsmotor die kan worden gevoed met waterstof. Van deze personenauto’s wordt dus aangenomen dat de CO₂-uitstoot 0 gram per kilometer is. Voorgesteld wordt om de wetgeving in het vervolg beter te laten aansluiten bij de huidige praktijk en de formulering te volgen die tot op heden ook wordt gebruikt in artikel 31 Wet MRB 1994. Als gevolg hiervan wordt voorgesteld het verlaagde tarief voor te behouden aan personenauto’s, waaronder ook kampeerauto’s worden verstaan, die ingericht en bestemd zijn om uitsluitend te worden aangedreven door een elektromotor waarbij de elektrische energie uitsluitend door een batterij of door een brandstofcel wordt geleverd, of door een verbrandingsmotor die kan worden gevoed met waterstof.

Artikel XXVII, onderdeel B (artikel XXVIIIB van de Wet uitwerking Autobrief II)

Met ingang van 1 januari 2025 wordt voor emissievrije personenauto’s een kwarttarief binnen de motorrijtuigenbelasting betaald. Dit had moeten volgen uit het ingevolge artikel XVII van de Wet fiscale maatregelen Klimaatakkoord in de Wet uitwerking Autobrief II opgenomen artikel XXVIIIB. In artikel XXVIIIB van de Wet uitwerking Autobrief II is echter abusievelijk geregeld dat uit hoofde van de provinciale opcenten een halftarief voor deze voertuigen gaat gelden. Dat is nooit de bedoeling geweest: in de toelichting op die wijziging is opgemerkt dat de tariefstructuur van de provinciale opcenten de tariefstructuur van de motorrijtuigenbelasting volgt. Met de onderhavige aanpassing wordt dan ook deze kennelijke verschrijving hersteld en geborgd dat voor emissievrije personenauto’s met ingang van 1 januari 2025 ook voor de provinciale opcenten een kwarttarief van toepassing is. In het inwerkingstredingsartikel (Artikel LXV) wordt geborgd dat de voorgestelde wijziging toepassing vindt voordat artikel XXVIIIB van de Wet uitwerking Autobrief II wordt toegepast.

Artikel XXVII, onderdeel C (artikel XXX van de Wet uitwerking Autobrief II)

Met artikel XXVII, onderdeel C, wordt artikel XXX van de Wet uitwerking Autobrief II aangepast. Hiermee wordt geborgd dat de tariefkorting van 25% in de Wet MRB 1994 zoals dat met ingang van 1 januari 2026 wordt voorgesteld voor emissievrije personenauto’s ook van toepassing is op de opcenten die de provincies heffen.

Artikel XXVIII

Artikel XXVIII (artikel 16b.17 van de Wet milieubeheer)

Voorgesteld wordt om een nieuwe correctiefactor in te voeren die de toewijzing van de hoeveelheid dispensatierechten versneld vermindert voor broeikasgasinstallaties voor de verbranding van stedelijk afval. De nieuwe correctiefactor wordt toegevoegd aan de bestaande formule voor de toewijzing van dispensatierechten. De nieuwe correctiefactor geldt met ingang van het kalenderjaar 2025 met een hoogte van 1. De nieuwe correctiefactor kent met ingang van het kalenderjaar 2026 een neerwaarts lineair ingroeipad tot de correctiefactor in het kalenderjaar 2030 een hoogte bereikt van 0,4.

Artikel XXIX

Artikelen XXIX, onderdeel A, XXXI, onderdeel E, XXXII, onderdeel D, XXXIII, onderdeel A, XXXIV, onderdeel A, XXXV, onderdeel A, XLI, en LV (artikel 59 van de Wet belastingen op milieugrondslag, artikelen XXVI en XXVII van de Wet fiscale maatregelen Klimaatakkoord en artikelen XXIX tot en met XXXIV van het Belastingplan 2023)

Het wetsvoorstel regelt dat de energiebelastingtarieven op aardgas zoals deze zijn opgenomen in artikel 59, eerste lid, onderdeel a, eerste en tweede aandachtsstreepje, van de Wet belastingen op milieugrondslag (Wbm) worden verlaagd. Het gaat hierbij om de eerste en tweede schijf.

In de Wet fiscale maatregelen Klimaatakkoord (artikelen XXVI en XXVII, onderdelen A, onder 1 en 1a) en het Belastingplan 2023 (artikelen XXIX tot en met XXXIV, onderdelen A, onder 1, subonderdelen a en aa) zijn aanpassingen opgenomen van de tarieven van de eerste en tweede schijf in de periode van 2025 tot en met 2030. In tabellen 24 en 25 worden ter illustratie van de wijzigingsmethodiek en de technische samenloop met die eerdere wijzigingswetten de aanpassingen weergegeven die met dit wetsvoorstel met ingang van 1 januari 2025 worden voorgesteld.

Er is in onderhavig wetsvoorstel voor gekozen om de mutaties in 2025 en 2026 die zijn opgenomen in de Wet fiscale maatregelen Klimaatakkoord uit die wet te schrappen (zie artikel XLI) en om de mutaties in 2025 tot en met 2030 die zijn opgenomen in het Belastingplan 2023 uit die wet te schrappen (zie artikel LV). In het onderhavige wetsvoorstel is voor de wijzigingen uit genoemde wetten die in werking treden op 1 januari 2025 geregeld dat het laten vervallen van de betreffende artikelen uit genoemde wetten plaatsvindt voordat de aanpassingen uit die artikelen zouden worden toegepast (zie artikel LXV). In de plaats van de wijzigingen uit de Wet fiscale maatregelen Klimaatakkoord en het Belastingplan 2023 worden de tarieven in onderhavig wetsvoorstel in 2025 zodanig verlaagd dat deze 2,8 eurocent onder het tarief uit het basispad uitkomen (artikel XXIX, onderdeel A). In het onderhavige wetsvoorstel wordt tevens geregeld dat de tarieven in 2026 beperkt worden verhoogd om uiteindelijk op 2,8 eurocent verlaging uit te komen ten opzichte van het basispad (artikel XXXI, onderdeel E). Voor de periode 2027 tot en met 2030 zijn geen verdere tariefmutaties met betrekking tot de eerste en tweede schijf opgenomen; hierdoor loopt de verlaging van de tarieven op tot 4,8 eurocent in 2030.

Bij de jaarlijkse bijstellingsregeling zal de inflatiecorrectie ingevolge artikel 90 Wbm worden toegepast aan de hand van de tabelcorrectiefactor. Dat betekent dat de tarieven als gevolg van het toepassen van die inflatiecorrectie worden gewijzigd. In bovenstaande tabel worden daarom de tarieven na indexatie met de geraamde tabelcorrectiefactor van het CPB (CMEV-raming) weergegeven. De tarieven worden uiteindelijk afgerond op vijf decimalen.

Artikel XXIX, onderdeel B (artikel 63 van de Wet belastingen op milieugrondslag)

Voorgesteld wordt de belastingvermindering in de energiebelasting die is opgenomen in artikel 63, eerste lid, Wbm in 2024 te verhogen met 3 eurocent (excl. btw). De verhoging komt in de plaats van de tariefverlaging van de eerste schijf elektriciteit als gevolg van het amendement Omtzigt. Gelet op het hetgeen over deze wijziging is opgemerkt in het algemeen deel van deze memorie wordt voorgesteld aan deze wijziging terugwerkende kracht te verlenen tot en met 1 januari 2024 (zie artikel LXV, eerste lid, onderdeel k).

In de onderstaande tabel is weergegeven hoe de belastingvermindering zich de komende jaren zal ontwikkelen als gevolg van mutaties zoals opgenomen in de Wet fiscale maatregelen Klimaatakkoord, het Belastingplan 2023, het Belastingplan 2024 en het wetsvoorstel Belastingplan 2025.

Artikel XXX

Artikelen XXX, XXXI, onderdeel F, XXXII, onderdeel E, XXXIII, onderdeel B, XXXIV, onderdeel B XXXV, onderdeel B, XXXVI, XXXVIII, XXXIX en XL (artikel 63 van de Wet belastingen op milieugrondslag)

In de artikelen XXX, XXXI, onderdeel F, XXXII, onderdeel E, XXXIII, onderdeel B, XXXIV, onderdeel B XXXV, onderdeel B, XXXVI tot en met XL wordt de verhoging van de belastingvermindering in de energiebelasting geregeld voor de jaren 2025 tot en met 2034. De verhogingen komen in de plaats van de verlagingen van het tarief van de eerste schijf elektriciteit in de energiebelasting die voor diezelfde periode zijn geregeld in het Belastingplan 2024 (zie ook artikel LVI, onderdeel B).

Artikel XXXI

Artikel XXXI, onderdeel A (artikelen 47 en 48 van de Wet belastingen op milieugrondslag)

Op dit moment is in de energiebelasting (hoofdstuk VI Wbm) geregeld dat energiedragers die als aardgas worden gebruikt, voor de energiebelasting worden behandeld als aardgas. Dat betekent dat waterstof die wordt gebruikt als aardgas, in de energiebelasting op dezelfde manier wordt behandeld als aardgas, met inbegrip van de tariefsystematiek. Voorgesteld wordt met ingang van 1 januari 2026 een separaat energiebelastingtarief voor waterstof te introduceren. Zie voor de aanleiding en het doel van deze maatregel het algemeen deel van deze memorie.

De voorgestelde maatregel zorgt ervoor dat waterstof voor wat betreft de artikelen die gaan over de tarieven in de energiebelasting anders wordt behandeld dan aardgas en andere producten die als aardgas worden gebruikt. Zie hiervoor tevens de toelichting bij artikel XXXI, onderdeel B.

Om dit mogelijk te maken, is een definitie van waterstof in de energiebelasting nodig. Het voorgestelde artikel 47, eerste lid, onderdeel ad, Wbm voegt een definitie van het begrip «waterstof» toe aan de in dat lid opgenomen definities die gelden voor de toepassing van de energiebelasting. In genoemd onderdeel ad wordt waterstof gedefinieerd als producten van de code 2804 1000 van de gecombineerde nomenclatuur (GN), zoals deze code luidde op 1 januari 2018. De GN bevat de goederenindeling die door de EU wordt voorgeschreven voor onder andere de import en export van goederen. In de GN kan elk product worden ingedeeld in een productcategorie met een achtcijferige GN-code.

De GN-codes die beginnen met 28 hebben, voor zover uit de context niet het tegendeel blijkt, uitsluitend betrekking op geïsoleerde chemische elementen en geïsoleerde chemisch welbepaalde verbindingen, ook indien zij onzuiverheden bevatten. In geval van bijmenging van waterstof aan een gasmengsel vóór het belaste moment van levering of verbruik, wordt het totale gasmengsel geclassificeerd. Dat mengsel zal dan niet onder de GN-code 2804 1000 worden ingedeeld. Dit mengsel zal dus niet voor de toepassing van de energiebelasting onder de definitie van waterstof vallen. Een mengsel van waterstof met bijvoorbeeld aardgas zal in de energiebelasting behandeld worden als aardgas, ook voor wat betreft de tariefsystematiek.

Overigens blijft de behandeling van waterstof die wordt gebruikt als aardgas voor de toepassing van alle overige bepalingen van de energiebelasting gelijk aan de behandeling van aardgas.

Artikel XXXI, onderdeel B (artikel 48 van de Wet belastingen op milieugrondslag)

In het tweede lid van artikel 48 Wbm is geregeld dat voor de toepassing van de energiebelasting als aardgas mede wordt aangemerkt elk product dat direct of indirect is bestemd voor gebruik, wordt aangeboden voor verkoop of wordt gebruikt als aardgas. Met de voorgestelde toevoeging van een derde lid aan artikel 48 Wbm wordt in de energiebelasting geregeld dat waterstof níet wordt aangemerkt als aardgas voor wat betreft:

• – de verwijzing in artikel 47, zesde lid, Wbm naar wat wordt verstaan onder een gastransportnet in artikel 1, eerste lid, onderdeel d, van de Gaswet, omdat laatstgenoemde bepaling geen betrekking heeft op waterstof;218

• – de maatstaf van heffing voor aardgas in artikel 55 Wbm, omdat wordt voorgesteld te bepalen dat de maatstaf voor waterstof kilowattuur (kWh) is zoals bij elektriciteit en geen (normaal) kubieke meters ((N)m³) zoals bij aardgas (zie artikel XXXI, onderdeel D);

• – de tariefstelling van aardgas in afdeling 4 van hoofdstuk VI Wbm (de artikelen 59 tot en met 62 Wbm);

• – de omrekening naar energie-inhoud voor de vrijstelling van aardgas dat wordt gebruikt in een installatie voor elektriciteitsopwekking in artikel 64, derde lid, Wbm, zoals dat per 1 januari 2025 komt te luiden219 omdat de verbrandingswaarde van een kWh waterstof per definitie constant is; en

• – voor zover van toepassing: de op de hiervoor genoemde artikelen berustende bepalingen.

Artikel XXXI, onderdeel C (artikel 50 van de Wet belastingen op milieugrondslag)

In artikel 50, derde lid, onderdeel b, Wbm is geregeld dat verbruik van aardgas verkregen door tussenkomst van een gasbeurs is belast met energiebelasting. Voorgesteld wordt te regelen dat ook het verbruik van waterstof die wordt verkregen door tussenkomst van een waterstofbeurs is belast met energiebelasting. De definitie van gasbeurs, zoals opgenomen in artikel 47, eerste lid, onderdeel c, Wbm, verwijst naar artikel 66b van de Gaswet. In dat artikel is waterstof niet onder de definitie van het begrip «gas» gebracht. Om die reden wordt voorgesteld in artikel 50, derde lid, onderdeel b, Wbm «, waterstofbeurs» in te voegen, zodat ook verbruik van waterstof die wordt verkregen door tussenkomst van een waterstofbeurs wordt belast. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat ingevolge artikel 48, tweede lid, Wbm onder «aardgas» in artikel 50, derde lid, onderdeel b, Wbm ook waterstof wordt begrepen (het voorgestelde derde lid van artikel 48 Wbm maakt hierop geen inbreuk).

Artikel XXXI, onderdeel D (artikel 55 van de Wet belastingen op milieugrondslag)

Artikel 55, onderdelen a en b, Wbm regelt thans per welke eenheid de belasting wordt berekend voor aardgas, onderscheidenlijk elektriciteit. Door middel van de voorgestelde wijziging van genoemd onderdeel b, wordt bereikt dat bij waterstof, net als bij elektriciteit, de belasting wordt berekend per kWh. Daarmee wordt aangesloten bij de praktijk van partijen die actief zijn op de waterstofmarkt. Zij sluiten doorgaans leveringscontracten af waarin de te leveren hoeveelheid waterstof wordt uitgedrukt in kWh. Voor de energiebelasting op aardgas wordt in de Wbm de maatstaf van (N)m³ gehanteerd. De betreffende artikelen (hoofdstuk VI Wbm) zijn, behoudens toepassing van het bepaalde in het voorgestelde artikel 48, derde lid, Wbm, ook van toepassing op de energiebelasting op waterstof. Voor de toepassing van de energiebelasting wordt ervan uitgegaan dat een Nm3 aardgas energetisch gezien gelijk is aan 9,77 kWh waterstof.

Artikel XXXI, onderdeel E (artikel 59 van de Wet belastingen op milieugrondslag)

Ter dekking van het separate energiebelastingtarief op waterstof dat wordt voorgesteld in te voeren met ingang van 2026 regelt het wetsvoorstel dat de energiebelastingtarieven op aardgas zoals deze zijn opgenomen in artikel 59, eerste lid, onderdeel a, vierde en vijfde aandachtsstreepje, Wbm in de periode 2026 tot en met 2030 worden verhoogd. Het gaat om de vierde en vijfde schijf (zie ook artikelen XXXII, onderdeel D, XXXIII, onderdeel A, XXXIV, onderdeel A, en XXXV, onderdeel A).

In artikel 59, eerste lid, Wbm zijn de energiebelastingtarieven van de verschillende energiedragers opgenomen. In het voorgestelde onderdeel d van genoemd eerste lid wordt het tarief voor waterstof gelijkgesteld aan het tarief voor elektriciteit voor zakelijk gebruik in de vijfde schijf. In tegenstelling tot het tarief voor elektriciteit in de vijfde schijf geldt het tarief voor waterstof voor het gehele verbruik (en niet slechts vanaf 10 miljoen kWh).

In artikel 59, vierde lid, Wbm is geregeld dat producten die als aardgas zijn aangemerkt zijn onderworpen aan een nihiltarief voor zover deze als brandstof worden gebruikt in de inrichting waarin zij zijn ontstaan. Op dit moment valt waterstof hier ook onder. Gelet op het voorgestelde artikel 48, derde lid, Wbm, wordt voorgesteld om dit nihiltarief uitdrukkelijk op waterstof van toepassing te verklaren, opdat de huidige werking van artikel 59, vierde lid, Wbm behouden blijft. Met de voorgestelde wijzigingen van genoemd vierde lid wordt dit geregeld.

Artikel XXXI, onderdeel G (artikel 64 van de Wet belastingen op milieugrondslag)

Artikel 64, derde lid, Wbm regelt de vrijstelling van energiebelasting voor aardgas dat en elektriciteit die wordt gebruikt voor metallurgische en elektrolytische procedés alsmede voor elektriciteit die wordt gebruikt voor chemische reductie. Als gevolg van de Wet fiscale klimaatmaatregelen glastuinbouw wordt genoemd derde lid met ingang van 1 januari 2025 vernummerd tot vierde lid van artikel 64 Wbm.

Het kabinet stelt voor om de vrijstelling van energiebelasting voor elektriciteit die gebruikt wordt voor elektrolytische procedés te specificeren als vrijstelling van energiebelasting mede voor elektriciteit die gebruikt wordt voor productie van waterstof door middel van elektrolyse. Daartoe wordt voorgesteld met ingang van 1 januari 2026 in genoemd vierde lid een zin in te voegen die specificeert wat in ieder geval wordt verstaan onder elektrolytische procedés. Met de voorgestelde zin wordt verduidelijkt dat de vrijstelling voor wat betreft elektrolytische procedés voor waterstofproductie zich beperkt tot de elektriciteit die rechtstreeks wordt ingezet in het omzettingsproces van water in waterstof. De processen die daaronder vallen, zijn de demineralisatie of elektrolyse van water alsmede de purificatie en compressie van de uit dit water ontstane waterstof. Tevens wordt de bemetering en monitoring geacht onderdeel te zijn van de genoemde processen. Derhalve wordt de elektriciteit die voor al deze processen gebruikt wordt vrijgesteld van energiebelasting. Monitoring beperkt zich tot het inzichtelijk maken van het proces zelf. Wat er bijvoorbeeld uitdrukkelijk niet onder valt, zijn de bewaking en administratie van de installatie.

Artikel XXXII

Artikel XXXII, onderdeel A (artikel 32 van de Wet belastingen op milieugrondslag)

Voorgesteld wordt de definitie van duaal gebruik van kolen met ingang van 1 januari 2027 te laten vervallen. De reden hiervoor is dat als onderdeel van dit wetsvoorstel wordt voorgesteld de vrijstelling van de belasting ter zake van de uitslag en de invoer van kolen die duaal worden gebruikt, met ingang van die datum te beëindigen. De definitie is alsdan niet langer noodzakelijk.

Artikel XXXII, onderdeel B (artikel 44 van de Wet belastingen op milieugrondslag)

Artikel 44 Wbm regelt diverse vrijstellingen in de kolenbelasting. Met deze wijziging worden met ingang van 1 januari 2027 de vrijstellingen van de kolenbelasting afgeschaft ter zake van de uitslag en de invoer van kolen die anders dan als brandstof of die duaal worden gebruikt.

Artikel XXXII, onderdeel C (artikel 45 van de Wet belastingen op milieugrondslag)

Artikel 45 Wbm regelt de teruggaafregelingen die gekoppeld zijn aan de vrijstellingen van de kolenbelasting. In artikel XXXII, onderdeel B, van dit wetsvoorstel worden met ingang van 1 januari 2027 de vrijstellingen van de kolenbelasting beëindigd ter zake van de uitslag en de invoer van kolen die anders dan als brandstof of die duaal worden gebruikt. Daardoor dienen ook de teruggaafregelingen bij deze vrijstellingen te vervallen. Hiertoe wordt de verwijzing die is opgenomen in artikel 45, eerste lid, Wbm aangepast.

Artikel XXXVII

Artikel XXXVII, onderdelen A, B, C, D en E (artikelen 47, 48, 50, 55 en 59 van de Wet belastingen op milieugrondslag)

In artikel XXXI zijn maatregelen opgenomen met het doel om met ingang van 1 januari 2026 een separaat energiebelastingtarief voor waterstof te introduceren. Zie voor de aanleiding en het doel het algemeen deel van deze memorie. Aangezien dit een fiscale regeling betreft wordt voorgesteld om na evaluatie van de regeling die vóór 2031 wordt voorzien, te bezien of de regeling ná 2030 wordt voortgezet.

Hiertoe wordt in artikel XXXVII geregeld dat het voorgestelde separate energiebelastingtarief voor waterstof per 1 januari 2031 wordt beëindigd. Daartoe worden de betreffende wijzigingen van de Wbm die worden aangebracht bij genoemd artikel XXXI met ingang van die datum teruggedraaid. Indien er vóór 2031 een positieve evaluatie van de regeling is, kan ervoor worden gekozen om de in de aanhef van artikel XXXVII opgenomen datum van 1 januari 2031 te vervangen door een latere datum.

Artikel XLII

Artikel XLII, onderdeel A (artikel I, onderdeel G, van de Wet fiscale klimaatmaatregelen glastuinbouw, artikel 71aa van de Wet belastingen op milieugrondslag)

Het in de Wet fiscale klimaatmaatregelen glastuinbouw opgenomen artikel 71aa Wbm regelt dat ETS-broeikasgasinstallaties van een glastuinbouwbedrijf of energiebedrijf voor glastuinbouw worden uitgezonderd van de minimum CO₂-prijs elektriciteitsopwekking. Deze broeikasgasinstallaties behoren immers tot de glastuinbouw en zullen worden belast via de CO₂-heffing glastuinbouw.

Voorgesteld wordt om de verwijzingen in artikel 71aa Wbm naar de definitiebepalingen inzake glastuinbouwbedrijf en energiebedrijf voor de glastuinbouw te vervangen. Met dit wetsvoorstel worden namelijk de definities van glastuinbouwbedrijf en energiebedrijf voor glastuinbouw aangepast, en met dat doel wordt het voorgestelde artikel 71ta Wbm opgenomen. Artikel 71ta Wbm regelt dat hoofdstuk VIC Wbm zoals dat is opgenomen in de Wet fiscale klimaatmaatregelen glastuinbouw niet van toepassing is op bepaalde glastuinbouwbedrijven en energiebedrijven voor glastuinbouw. Daarom wordt voorgesteld de verwijzing in artikel 71aa Wbm te vervangen door een verwijzing naar hoofdstuk VIC Wbm.

Artikel XLII, onderdeel B (artikel I, onderdeel H, van de Wet fiscale klimaatmaatregelen glastuinbouw, artikel 71i van de Wet belastingen op milieugrondslag)

Het in de Wet fiscale klimaatmaatregelen glastuinbouw opgenomen artikel 71i Wbm regelt dat ETS-broeikasgasinstallaties van een glastuinbouwbedrijf of energiebedrijf voor glastuinbouw worden uitgezonderd van de CO₂-heffing industrie. Deze broeikasgasinstallaties behoren immers tot de glastuinbouw en zullen worden belast via de CO₂-heffing glastuinbouw.

Voorgesteld wordt om de verwijzingen in artikel 71i Wbm naar de definitiebepalingen inzake glastuinbouwbedrijf en energiebedrijf voor de glastuinbouw te vervangen. Met dit wetsvoorstel worden namelijk de definities van glastuinbouwbedrijf en energiebedrijf voor glastuinbouw verduidelijkt, en hiervoor wordt het voorgestelde artikel 71ta Wbm opgenomen. Artikel 71ta Wbm regelt dat hoofdstuk VIC Wbm zoals dat is opgenomen in de Wet fiscale klimaatmaatregelen glastuinbouw niet van toepassing is op bepaalde glastuinbouwbedrijven en energiebedrijven voor glastuinbouw. Daarom wordt voorgesteld de verwijzing in artikel 71i Wbm te vervangen door een verwijzing naar hoofdstuk VIC van de Wbm.

Artikel XLII, onderdeel C (artikel I, onderdeel I, van de Wet fiscale klimaatmaatregelen glastuinbouw, artikel 71t van de Wet belastingen op milieugrondslag)

Voorgesteld wordt het in de Wet fiscale klimaatmaatregelen glastuinbouw opgenomen artikel 71t Wbm te wijzigen. In artikel 71t, eerste lid, Wbm zijn de definities opgenomen die van toepassing zijn voor de CO₂-heffing glastuinbouw.

Glastuinbouwbedrijf

Artikel 71t, eerste lid, onderdeel d, Wbm definieert het begrip «glastuinbouwbedrijf». Voorgesteld wordt de in die definitie opgenomen beperkingen onder te brengen in het voorgestelde artikel 71ta, eerste lid, Wbm. Hierbij gaat het bijvoorbeeld om de voorwaarde dat een glastuinbouwbedrijf aardgas moet verstoken. De reden hiervan hangt samen met de definitie van een energiebedrijf voor glastuinbouw. Een energiebedrijf voor glastuinbouw is alleen belastingplichtig voor de CO₂-heffing glastuinbouw als daarvandaan warmte wordt getransporteerd naar een glastuinbouwbedrijf. Als evenwel warmte wordt getransporteerd naar een glastuinbouwbedrijf dat geen aardgas verstookt, zou onder de huidige definities een energiebedrijf voor glastuinbouw niet belastingplichtig zijn voor de CO₂-heffing glastuinbouw. Er is dan namelijk – formeel gezien – geen sprake van een glastuinbouwbedrijf, omdat dat bedrijf geen aardgas verstookt. Dat is vanzelfsprekend niet de bedoeling. Met het voorgestelde artikel 71t, eerste lid, onderdeel d, Wbm wordt dat hersteld. Tevens wordt voorgesteld het vereiste van een minimale omvang en de uitzonderingen voor het uitsluitend telen van gewassen in een kas bij het uitoefenen van beroep of bedrijf aan huis, voor educatieve doeleinden, bij onderzoeksinstellingen of bij volkstuinen niet meer in de definitie op te nemen maar deze te verplaatsen naar artikel 71ta Wbm. Met de definitie van glastuinbouw wordt aangesloten bij de definitie in het Besluit activiteiten leefomgeving. Bij het telen van gewassen in kassen gaat het om grondgebonden teelt en substraatteelt.

Energiebedrijf voor glastuinbouw

Artikel 71t, eerste lid, onderdeel e, Wbm, definieert het begrip «energiebedrijf voor glastuinbouw». Die definitie steunt in belangrijke mate op het criterium «binding met een glastuinbouwbedrijf». Inmiddels is gekomen tot een meer concrete definitie. Dit is een aanleiding om de tekst van genoemd onderdeel e integraal te vervangen. In de voorgestelde definitie van het begrip «energiebedrijf voor glastuinbouw» zijn drie elementen van belang. Het gaat allereerst om een bedrijf. Daarnaast wordt vanuit dat bedrijf warmte getransporteerd naar een glastuinbouwbedrijf. Dat transport kan direct zijn, dus rechtstreeks zonder juridische of feitelijke tussenschakels. Als het transport echter wél tussenschakels kent, bijvoorbeeld omdat er juridisch of feitelijk een ander bedrijf of huishouden tussen staat, dan laat dat onverlet dat er sprake is van een energiebedrijf voor glastuinbouw. Het gaat erom dat de warmte vanuit het bedrijf feitelijk terechtkomt bij een glastuinbouwbedrijf. Voorts wordt met het voorgestelde artikel 71t, eerste lid, onderdeel e, Wbm geregeld dat een energiebedrijf voor glastuinbouw zelf geen glastuinbouwbedrijf is. Glastuinbouwbedrijven kunnen warmte leveren aan andere glastuinbouwbedrijven. Zij zouden dan in beginsel tevens worden aangemerkt als energiebedrijf. Deze voorwaarde maakt duidelijk dat in dat geval sprake is van een glastuinbouwbedrijf en (dus) géén sprake is van een energiebedrijf voor de glastuinbouw.

Restwarmte

De definitie van restwarmte is gebaseerd op de definitie van restwarmte in artikel 2 van Richtlijn 2018/2001/EU. De definitie komt erop neer dat restwarmte een afvalproduct is dat anders verloren zou gaan. Tevens is voor restwarmte geen extra brandstofinzet nodig. Bij restwarmte kan het bijvoorbeeld gaan om water dat wordt geloosd of om warmte die via een schoorsteen in de lucht wordt gebracht. Warmte uit warmtekrachtkoppelingsinstallaties (WKK- installaties) (zogenoemde aftapwarmte) is in de basis geen restwarmte, omdat dit een extra brandstofinzet vergt. Warmte uit bijvoorbeeld rookgassen van WKK-installaties kan wel gezien worden als restwarmte.

Het voorgestelde artikel 71t, tweede lid, Wbm bepaalt dat bij ministeriële regeling nadere regels kunnen worden gesteld met betrekking tot het glastuinbouwbedrijf en het energiebedrijf voor glastuinbouw. Met deze regels kunnen bij ministeriële regeling, indien nodig, de definities verder worden verduidelijkt. Voor zover nodig kunnen hierbij ook nadere voorwaarden en beperkingen worden gesteld.

Tot slot wordt voorgesteld om het in de Wet fiscale klimaatmaatregelen glastuinbouw opgenomen artikel 71, derde lid, Wbm te laten vervallen, omdat wordt voorgesteld het begrip «binding» niet te gebruiken in het voorgestelde artikel 71t, eerste lid, onderdeel e, Wbm

Artikel XLII, onderdeel D (artikel I, onderdeel I, van de Wet fiscale klimaatmaatregelen glastuinbouw, artikel 71ta van de Wet belastingen op milieugrondslag)

Het voorgestelde – na artikel 71t Wbm op te nemen – artikel 71ta Wbm regelt dat specifieke glastuinbouwbedrijven en energiebedrijven voor glastuinbouw niet onder de CO₂-heffing glastuinbouw vallen.

Het voorgestelde artikel 71ta, eerste lid, Wbm bepaalt dat de CO₂-heffing glastuinbouw niet van toepassing is op glastuinbouwbedrijven waarvan de kassen in het gehele tijdvak een cumulatieve oppervlakte hebben van kleiner dan 2.500 m² of de gevallen waarin het uitsluitend telen van gewassen in een kas bij het uitoefenen van een beroep of bedrijf aan huis, voor educatieve doeleinden, bij onderzoeksinstellingen of bij volkstuinen betreft. Hiermee is aangesloten op de uitzonderingsgronden voor de glastuinbouw in artikel 3.205, derde lid, van het Besluit activiteiten leefomgeving. Het telen van gewassen in kassen komt namelijk ook buiten de glastuinbouwbedrijven voor. Als de teelt alleen in hobbykassen, educatieve kassen of kassen bij onderzoeksinstellingen plaatsvindt, valt deze buiten de reikwijdte van de heffing. Het telen in kassen bij huishoudens of bij het uitoefenen van een beroep of bedrijf aan huis en bij volkstuinen is kleinschalig. Bij een beroep of bedrijf aan huis gaat het om een beroep of bedrijf dat – in overeenstemming met het bestemmingsplan – in of bij een woning wordt uitgeoefend en waarvan de ruimtelijke uitwerking of uitstraling met de woonfunctie verenigbaar is en waarbij de woning in overwegende mate de woonfunctie behoudt, en degene die het beroep of het bedrijf uitoefent is ook de bewoner van de woning. Om die reden valt ook deze teelt in kassen niet onder de aanwijzing. Kassen die bijvoorbeeld worden gebruikt voor vakonderwijs botanische tuinen of het geven van cursussen op het gebied van het kweken van planten, bloemen, groenten en fruit vallen onder het begrip educatieve kassen. Ook worden kassen gebruikt voor onderzoek, bijvoorbeeld bij universiteiten. Educatieve kassen of kassen bij onderzoeksinstellingen zijn niet per se kleinschalig, maar wijken in werkwijze en milieubelasting wel af van wat in de glastuinbouw gebruikelijk is.

Het voorgestelde artikel 71ta, tweede lid, Wbm bepaalt dat de CO₂-heffing glastuinbouw niet van toepassing is op drie typen energiebedrijven voor glastuinbouw. Ten eerste energiebedrijven voor glastuinbouw die in het gehele tijdvak geen aardgas verstoken. Als een energiebedrijf voor glastuinbouw bijvoorbeeld alleen verantwoordelijk is voor het transport van de warmte dan valt dat bedrijf niet onder de CO₂-heffing glastuinbouw. Een energiebedrijf voor glastuinbouw dat warmte opwekt met bijvoorbeeld de verbranding van huishoudelijk afval valt eveneens buiten de CO₂-heffing glastuinbouw. Ten tweede energiebedrijven voor glastuinbouw waarvandaan in het gehele tijdvak minder dan 75% van de met aardgas opgewekte warmte direct of indirect is getransporteerd naar één of meer glastuinbouwbedrijven. In dat geval gaat het om een bedrijf waarvan wordt verondersteld dat er niet wordt beoogd om specifiek voor de glastuinbouw warmte op te wekken, en derhalve valt een dergelijk bedrijf niet onder de CO₂-heffing glastuinbouw. Ten derde energiebedrijven voor glastuinbouw waarvandaan in het gehele tijdvak uitsluitend restwarmte is getransporteerd naar een of meer glastuinbouwbedrijven.

Van belang is nog dat als een broeikasgasinstallatie van een energiebedrijf voor glastuinbouw niet onder de CO₂-heffing glastuinbouw valt, deze wel onder de CO₂-heffing industrie, dan wel de minimum CO₂-heffing elektriciteitsopwekking valt. Dat vloeit voort uit het in de Wet fiscale klimaatmaatregelen glastuinbouw opgenomen artikel 71aa Wbm en uit artikel 71i Wbm zoals dat ingevolge die wet per 1 januari 2025 wordt gewijzigd.

Op grond van het voorgestelde derde lid van artikel 71ta Wbm kunnen bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld ten behoeve van de toepassing van dat artikel. Er kan bijvoorbeeld worden geregeld op welke wijze moet worden bepaald of minder dan 75% van de met aardgas opgewerkte warmte is getransporteerd naar een of meer glastuinbouwbedrijven. Het ligt voor de hand hierbij de kijken naar de thermische energie die door de verwarming van tapwater is geleverd aan glastuinbouwbedrijven ten opzichte van de totale thermische energie die door de verwarming van tapwater is geleverd aan alle afnemers.

Artikel XLII, onderdeel E (artikel I, onderdeel I, van de Wet fiscale klimaatmaatregelen glastuinbouw, artikel 71wa van de Wet belastingen op milieugrondslag)

De wijziging van het in de Wet fiscale klimaatmaatregelen glastuinbouw opgenomen artikel 71w, tweede lid, Wbm betreft een redactionele verbetering. De term «standaard CO₂-emissiefactor voor aardgas» is immers gedefinieerd in de begripsbepalingen.

Artikel XLII, onderdeel F (artikel I, onderdeel I, van de Wet fiscale klimaatmaatregelen glastuinbouw)

Het in de Wet fiscale klimaatmaatregelen glastuinbouw opgenomen artikel 71y, eerste lid, Wbm bepaalt het tarief per ton CO₂ van de CO₂-heffing glastuinbouw. Het nieuwe tariefpad begint op € 9,50 per ton CO₂ in 2025 (in plaats van € 12,25 per ton CO₂), waarna het toegroeit naar het huidige wettelijke tarief van € 17,70 per ton CO₂ in 2030.

Voor de volledigheid wordt opgemerkt dat de belastingplichtige broeikasgasinstallaties die onder het EU ETS vallen, het tarief verminderden met de termijnkoers van een broeikasgasemissierecht. Deze termijnkoers wordt voorafgaand aan het tijdvak door de Minister van Financiën berekend en bekendgemaakt.

Artikel XLII, onderdeel G (artikel I, onderdeel I, van de Wet fiscale klimaatmaatregelen glastuinbouw, artikel 71z van de Wet belastingen op milieugrondslag)

Het in de Wet fiscale klimaatmaatregelen glastuinbouw opgenomen artikel 71z Wbm regelt de uitvoerder van de CO₂-heffing glastuinbouw. De uitvoering van een rijksbelasting ligt, wanneer niet wettelijk anders bepaald, bij de Belastingdienst. De Belastingdienst zal de CO₂-heffing glastuinbouw uitvoeren. Zodoende zou dit artikel kunnen komen te vervallen.

Niettemin wordt van de gelegenheid gebruikgemaakt om met het voorgestelde artikel 71z Wbm het moment van aangifte en voldoening van de belasting te regelen. In afwijking van artikel 10, tweede lid, AWR, wordt de aangiftetermijn door de inspecteur vastgesteld op minimaal drie maanden na het verstrijken van het tijdvak om zo beter aan te sluiten bij de administratie van de belastingplichtigen. Zij hebben zo voldoende tijd om de voor de aangifte benodigde informatie te verzamelen. Eenzelfde termijn geldt voor de voldoening van de belasting. Op deze manier wordt aan de belastingplichtigen een voldoende tijd gegeven om de verschuldigde belasting te voldoen.

Er wordt voorgesteld om in het tweede lid te regelen dat het eerste tijdvak voor de CO₂-heffing glastuinbouw bestaat uit de kalenderjaren 2025 en 2026 gezamenlijk. Het eerste tijdvak beslaat dus twee kalenderjaren. De daaropvolgende tijdvakken bedragen één kalenderjaar. Dit wordt uitgewerkt in de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994. Dit voorstel heeft tot gevolg dat de belastingplichtige voor dit eerste tijdvak de betaling en aangifte pas doet in het jaar 2027. Hiermee wordt de Belastingdienst voldoende tijd gegeven om de uitvoering van de glastuinbouwheffing te implementeren in de systemen. Vanwege de uitzonderlijke lengte van het eerste tijdvak wordt voorgesteld dat bij een eventuele naheffingsaanslag de belastingrente pas gaat lopen vanaf 2027. Het is niet redelijk als de belastingrente over het kalenderjaar 2025 al zou starten in 2026 omdat het buiten de invloedsfeer van de belastingplichtige ligt dat hij pas in 2027 de belasting op aangifte kan voldoen.

Artikel XLII, onderdeel H (artikel I, onderdeel J, van de Wet fiscale klimaatmaatregelen glastuinbouw, artikel 90 van de Wet belastingen op milieugrondslag)

In het wetsvoorstel Wet fiscale klimaatmaatregelen industrie en elektriciteit uit het pakket Belastingplan 2024 is een indexatiebepaling opgenomen die ook betrekking heeft op de CO₂-heffing glastuinbouw. Omdat genoemd wetsvoorstel niet tot wet is verheven is een maatregel nodig die ervoor zorgt dat de beoogde indexatie met betrekking tot de CO₂-heffing glastuinbouw toepassing kan vinden. Met de voorgestelde wijziging van artikel I, onderdeel J, van de Wet fiscale klimaatmaatregelen glastuinbouw wordt aan artikel 90 Wbm een zin toegevoegd die regelt dat de in dat artikel opgenomen inflatiecorrectie wordt toegepast op het prijspad van de CO₂-heffing glastuinbouw. Door daarbij te bepalen dat de indexatie uitsluitend wordt toegepast op de bedragen voor het aankomende kalenderjaar en op de bedragen voor de kalenderjaren die op dat kalenderjaar volgen, wordt geborgd dat het prijspad voor de volgende jaren wordt gecorrigeerd voor inflatie en bedragen van eerdere jaren niet achteraf nog zouden worden geïndexeerd. Deze bepaling komt inhoudelijk overeen met de betreffende in het wetsvoorstel Wet fiscale klimaatmaatregelen industrie en elektriciteit opgenomen maatregel.

Artikel XLIII

Artikel XLIII (artikel 27 van de Wet op de accijns)

Zoals is uiteengezet in het algemeen deel van deze memorie wordt voorgesteld om de per 1 januari 2024 geldende accijnstarieven op ongelode benzine, diesel en LPG ongewijzigd te laten tot en met 31 december 2025. Om te voorkomen dat de accijnstarieven op ongelode benzine, diesel en LPG met ingang van 1 januari 2025 wijzigen, wordt een aantal wetswijzigingen voorgesteld.

Bij amendement op het Belastingplan 2024220 heeft de Tweede Kamer toepassing van de accijnstarieven zoals die golden per 1 juli 2023 verlengd tot en met 31 december 2024. Vanwege het tijdelijke karakter van deze maatregel (namelijk één jaar) zouden de accijnstarieven voor ongelode benzine, diesel en LPG bij ongewijzigd beleid per 1 januari 2025 stijgen. De stijging van deze tarieven wordt met de onderhavige maatregel met één jaar uitgesteld tot en met 31 december 2025.

Hiertoe regelt het onderhavige artikel dat per 1 januari 2026 de bedragen voor ongelode lichte olie, gasolie en vloeibaar gemaakt petroleumgas (LPG) die op dit moment zijn opgenomen in artikel 27, eerste lid, onderdelen a, b en d, van de Wet op de accijns (WA) worden aangepast. Die bedragen blijven daarmee tót 1 januari 2026 onveranderd, waarmee de huidige korting voor 2025 in stand blijft. Met het onderhavige artikel wordt de huidige korting dus verlengd tot 1 januari 2026.

In onderhavige wijziging van artikel 27 WA worden bedragen gehanteerd die op 1 januari 2026 zouden komen te gelden. Die bedragen zullen te zijner tijd worden bijgesteld omdat deze nog gecorrigeerd zullen worden met de tabelcorrectiefactor die voor het jaar 2026 komt te gelden. De bedragen die in onderhavige wijziging worden genoemd, zijn berekend op basis van de definitieve tabelcorrectiefactoor voor 2024 en de definitieve tabelcorrectiefactor voor 2025. De tabelcorrectiefactor voor 2026 is nog niet vastgesteld.221 Hierdoor zullen deze bedragen nog wijzigen. Indien dit aan de orde is, wordt dit geregeld via de bijstellingsregeling.

Artikel XLIV

Artikel XLIV (artikel 27a van de Wet op de accijns)

De accijnstarieven op minerale oliën worden op grond van artikel 27a WA jaarlijks geïndexeerd bij het begin van het kalenderjaar. Toepassing van dat artikel zou leiden tot hogere accijnstarieven. Om te voorkomen dat de accijnstarieven voor ongelode benzine, diesel en LPG hoger zijn dan in 2024, wordt voorgesteld de wettelijke indexatie op grond van artikel 27a WA per 1 januari 2025 geen toepassing te laten vinden op de accijnstarieven voor ongelode benzine, diesel en LPG zoals die per 1 januari 2025 luiden. De gemiste indexaties (dus voor de jaren 2023, 2024 en 2025) dienen echter wel te worden ingehaald op 1 januari 2026. Hiermee is rekening gehouden bij de bedragen die in onderhavige wijziging van artikel 27 WA worden genoemd.

Artikel XLV

Artikel XLV (artikel 4 van bijlage 2 van de Algemene wet bestuursrecht)

Met de voorgestelde wijziging van de zinsnede met betrekking tot de Wet IB 2001 in artikel 4 van bijlage 2 (Bevoegdheidsregeling bestuursrechtspraak) bij de Awb wordt een verwijzing naar de artikelen 3.31, eerste lid, en 3.42a, eerste lid, Wet IB 2001 opgenomen. Met dit voorstel worden beroepsprocedures volgend op een bezwaar tegen de op grond van de artikelen 3.31 en 3.42a Wet IB 2001 afgegeven verklaringen onder de bevoegdheid gebracht van het CBb, de hoogste rechter op het gebied van het economische bestuursrecht. Daarnaast wordt voorgesteld om de verwijzing naar het per 1 januari 2016 vervallen artikel 3.52a Wet IB 2001 te schrappen.

Artikel XLVI

Artikel XLVI (artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen)

Artikel 16, zevende lid, AWR voorziet in een verlenging van de navorderingstermijn bij uitbetaling van de AHK aan de belastingplichtige die een minstverdienende partner is als bedoeld in de huidige tekst van artikel 8.9, eerste lid, Wet IB 2001. Voorgesteld wordt om deze verlengde navorderingstermijn ook te laten gelden voor de uitbetaling van de AHK aan belastingplichtigen die op of na 1 januari 1963 zijn geboren, die op grond van het voorgestelde artikel I, onderdeel R, onder 1, wordt opgenomen in artikel 8.9, eerste lid, Wet IB 2001.

De voorgestelde aanvulling van artikel 16, zevende lid, AWR maakt het mogelijk om bij de minstverdienende belastingplichtige ook na afloop van de algemene navorderingstermijn van vijf jaren (eventueel verlengd met de duur van het verleende uitstel voor het doen van aangifte) na te vorderen ingeval aan deze belastingplichtige ten onrechte of tot een te hoog bedrag aan AHK is uitbetaald doordat het maximale bedrag (het bedrag van de door de meestverdienende partner verschuldigde gecombineerde inkomensheffing, verminderd met zijn gecombineerde heffingskorting) is overschreden of omdat het gezamenlijke verzamelinkomen of de AK van de meestverdienende partner zodanig is gewijzigd dat het recht van de minstverdienende partner op uitbetaling van de AHK is verminderd of vervallen. De bevoegdheid tot navorderen bij de minstverdienende belastingplichtige blijft in die gevallen ook na afloop van de algemene navorderingstermijn bestaan en wel tot acht weken na het tijdstip waarop een belastingaanslag van zijn partner die relevant is voor die heffingskorting, of een beschikking dan wel uitspraak strekkende tot vermindering van een zodanige belastingaanslag van zijn partner onherroepelijk is geworden.

Ten slotte wordt voorgesteld een redactionele verbetering aan te brengen.

Artikel XLVII

Artikel XLVII (artikel 222 van de Provinciewet)

Voorgesteld wordt de in artikel 222, eerste lid, van de Provinciewet opgenomen verwijzing naar de definitie van personenauto’s en motorrijwielen in de Wet MRB 1994 in overeenstemming te brengen met de voorgestelde wijzigingen in de Wet MRB 1994 en de Aanwijzingen voor de regelgeving. De wijziging treedt in werking met ingang van 1 januari 2027. Voor een toelichting hierop wordt verwezen naar het algemeen deel van deze memorie.

Artikel XLVIII

Artikelen XLVIII (artikel 222 van de Provinciewet)

Met het artikelen XLVIII komt de tariefkorting voor emissievrije personenauto’s binnen de provinciale opcenten met ingang van 1 januari 2030 te vervallen.

Artikel XLIX

Artikelen XLIX en L (artikel 6 van de Wet tijdelijke tolheffing blankenburgverbinding en ViA15)

Voorgesteld wordt artikel 6, vierde lid, van de Wet tijdelijke tolheffing Blankenburgverbinding en ViA15 (Wet TTH) aan te passen om voor de definitie van ambulances en lijkwagens beter aan te sluiten bij de Wet MRB 1994. Dit heeft ten doel verschillen tussen de definities van ambulances en lijkwagens in de tolwetgeving en de belastingwetgeving te beperken. Voor betrokken partijen is dit wenselijk. Voor de houder van het voertuig betekent dit dat wanneer het voertuig voor de belasting wordt aangemerkt als lijkwagen, ambulance of voertuig dat daaraan gelijk wordt gesteld, dat het voertuig in vrijwel alle gevallen ook voor de tolheffing zo wordt aangemerkt. Daarmee kan het voertuig in aanmerking komen voor ontheffing van de tolplicht. Dit geeft duidelijkheid voor de houders van de betreffende voertuigen en is tegelijkertijd eenvoudiger uitvoerbaar. De financiële effecten voor de tolheffing zijn zeer gering, omdat in het bestaande artikel 6, vierde lid, van de Wet TTH al een ontheffingsmogelijkheid voor ambulances en lijkwagens is opgenomen.

Artikel XLIX treedt in werking met ingang van 1 januari 2025. De reden hiervoor is dat daarmee bij de tolwetgeving op korte termijn de mogelijkheid ontstaat om voertuigen bij ministeriële regeling gelijk te stellen aan ambulances. De wijziging van artikel L treedt in werking met ingang van 1 januari 2027. Voor een toelichting hierop wordt verwezen naar het algemeen deel van deze memorie.

Artikel LI

Artikel LI (artikel 1 van de Tunnelwet Westerschelde)

Voorgesteld wordt in artikel 1, tweede lid, van de Tunnelwet Westerschelde de verwijzing naar de Wet MRB 1994 ten aanzien van het gebruik van de woorden motorrijtuig, personenauto en motorrijwiel in eerstgenoemde wet in overeenstemming te brengen met de in dit wetsvoorstel opgenomen aanpassingen in de Wet BPM 1992 en Wet MRB 1994. De wijziging treedt in werking met ingang van 1 januari 2027. Voor een toelichting hierop wordt verwezen naar het algemeen deel van deze memorie.

Artikel LII

Artikel LII (artikel Vb van de Wet aanvullende fiscale koopkrachtmaatregelen 2022)

Omdat de huidige korting blijft bestaan tot 1 januari 2026, wordt voorgesteld het artikel waarmee deze korting per 1 januari 2025 zou worden beëindigd, te laten vervallen. Hiertoe komt in de Wet aanvullende fiscale koopkrachtmaatregelen 2022 artikel Vb te vervallen. Hierbij wordt in artikel LXV (inwerkingtreding) gewaarborgd dat artikel Vb van de Wet aanvullende fiscale koopkrachtmaatregelen 2022 komt te vervallen voordat de wijzigingen die dat artikel zou aanbrengen in de WA (die in verband met de in dit wetsvoorstel opgenomen wijzingen achterhaald zijn), worden verwerkt.

Artikel LIII

Artikel LIII (artikel 1.3 van de Belastingwet BES)

Voorgesteld wordt in artikel 1, derde lid, van de Belastingwet BES de verwijzing naar de Wet BPM 1992 ten aanzien van de woorden personenauto en bestelauto in eerstgenoemde wet in overeenstemming te brengen met de in dit wetsvoorstel opgenomen aanpassingen in de Wet BPM 1992. De wijziging treedt in werking met ingang van 1 januari 2027. Voor een toelichting hierop wordt verwezen naar het algemeen deel van deze memorie.

Artikel LVI

Artikel LVI, onderdeel A (artikel XIVA van het Belastingplan 2024)

In artikel LVI, onderdeel LVIA wordt voorgesteld dat artikel XIVA van het Belastingplan 2024 vervalt met als gevolg dat de inkoopfaciliteit in de Wet op de dividendbelasting (Wet DB 1965) ook na 1 januari 2025 blijft voortbestaan. Over de inkoop van aandelen, anders dan ter tijdelijke belegging, wordt in beginsel dividendbelasting geheven. De Wet DB 1965 kent enkele uitzonderingen op dit uitgangspunt. Een van die uitzonderingen betreft de zogenoemde inkoopfaciliteit voor beursfondsen (artikel 4c Wet DB 1965). Op grond van de inkoopfaciliteit kan bij beursfondsen onder voorwaarden en tot bepaalde limieten de heffing van dividendbelasting achterwege blijven indien zij eigen aandelen inkopen. Artikel XIVA van het Belastingplan 2024 regelt dat de artikelen 4c en 6, tweede lid, Wet DB 1965 per 1 januari 2025 komen te vervallen. In dit wetsvoorstel wordt voorgesteld om genoemde artikelen in de Wet DB 1965 te behouden.

Artikel LVI, onderdeel B (artikelen XXIVA, onderdeel A, XXIVB, onderdeel A, XXIVC, onderdeel A, XXIVD, onderdeel A, XXIVE, onderdeel A, XXIVF, onderdeel A, XXIVG, onderdeel A, XXIVH, onderdeel A, en XXIVI, onderdeel B, van het Belastingplan 2024)

In het Belastingplan 2024 zijn tariefverlagingen voor de eerste schijf elektriciteit in de energiebelasting opgenomen voor de jaren 2025 tot en met 2033. Die tariefverlagingen zijn geregeld in de artikelen XXIVA, onderdeel A, XXIVB, onderdeel A, XXIVC, onderdeel A, XXIVD, onderdeel A, XXIVE, onderdeel A, XXIVF, onderdeel A, XXIVG, onderdeel A, XXIVH, onderdeel A, en XXIVI, onderdeel B. In artikel LVI, onderdeel B wordt geregeld dat de tariefverlagingen in de jaren 2025 tot en met 2033 geen doorgang vinden. Voorgesteld wordt deze te vervangen door verhogingen van de belastingvermindering in de energiebelasting in dezelfde periode.

Met artikel LXV, eerste lid, onderdeel m, wordt geborgd dat het schrappen van de verlaging met ingang van 1 januari 2025 van het tarief van de eerste schijf elektriciteit in de energiebelasting uit het Belastingplan 2024 toepassing vindt vóórdat deze in genoemde wijzigingswet opgenomen tariefverlaging zou worden toegepast.

Artikel LX

Artikel LX (samenloopbepaling Wet modernisering electronisch bestuurlijk verkeer)

Als gevolg van artikel XXXA van de Wet modernisering elektronisch bestuurlijk verkeer wordt artikel 3.36, tweede lid, Wet IB 2001 vernummerd tot derde lid. Voor het geval deze wijziging eerder in werking treedt dan artikel I, onderdeel F, van het onderhavige wetsvoorstel, wordt een bepaling voorgesteld die de voorgestelde wijziging van artikel 3.36 Wet IB 2001 in het onderhavige wetsvoorstel daarop aanpast.

Artikel LXI

Artikel LXI (samenloopbepaling)

Met artikel XXV, onderdeel A, wordt voorgesteld de voertuigclassificaties in de motorrijtuigenbelasting te harmoniseren met de indeling die in het kentekenregister wordt gehanteerd. Als dat artikel eerder in werking treedt dan de artikelen III en VI van de Wet van 26 oktober 2023 tot wijziging van de Wegenverkeerswet 1994 en enige andere wetten in verband met het laten vervallen van de mogelijkheid tot het aanwijzen van bijzondere bromfietsen in hoofdstuk IIA van de Wegenverkeerswet 1994, het mogelijk maken van implementatie van het kader voor lichte elektrische voertuigen en enige andere wijzigingen, dan kunnen de artikelen III en VI van die wet vervallen. Genoemde artikelen III en VI treden in werking met ingang van een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip en regelen dat lichte elektrische voertuigen niet onder de heffing van de bpm en mrb vallen. Uit de voorgestelde definities in het onderhavige wetsvoorstel volgt evenwel reeds dat een licht elektrisch voertuig niet onder de Wet BPM 1992 en Wet MRB 1994 valt, waarmee genoemde artikelen III en VI hun belang verliezen vanaf het tijdstip waarop de in onderhavig wetsvoorstel opgenomen maatregelen met de voorgestelde definities in werking treden.

Artikel LXII

Artikel LXII (overgangsrecht)

Artikel LXII voorziet in een overgangsregeling voor prestaties waarvan ingevolge artikel XXI, onderdeel B, per 1 januari 2026 het btw-tarief wordt verhoogd. Deze overgangsregeling houdt in dat als voor dergelijke prestaties die op of na 1 januari 2026 worden verricht de btw reeds in 2025 wordt verschuldigd het tarief toepassing vindt dat geldt op het tijdstip waarop de prestatie (de levering of de dienst) wordt verricht. Dit voorkomt dat bijvoorbeeld door een vooruitbetaling het verlaagde btw-tarief verschuldigd is voor hotelovernachtingen in 2026 waarvoor op het moment dat de prestatie wordt verricht het algemene btw-tarief geldt. Zonder dit overgangsrecht zou de btw bij vooruitbetalingen verschuldigd zijn naar het tarief dat geldt op het moment van ontvangst van de betaling.

Artikel LXIII

Artikel LXIII (samenloopbepaling wetsvoorstel Energiewet)

Thans is het wetsvoorstel Regels over energiemarkten en energiesystemen (Energiewet) aanhangig in de Eerste Kamer. In dat wetsvoorstel is onder meer een wijziging van artikel 50, derde lid, onderdeel b, Wbm opgenomen. In dat onderdeel is bepaald dat met energiebelasting is belast het verbruik van aardgas – waaronder waterstof die wordt ingezet als aardgas of elektriciteit indien dit product is verkregen door tussenkomst van gas- en elektriciteitsbeurzen.

In artikel 7.11, onderdeel B, van het wetsvoorstel Energiewet wordt de verwijzing naar gas- en elektriciteitsbeurzen in artikel 50, derde lid, onderdeel b, Wbm gewijzigd in een verwijzing naar energiehandelsmarkten als bedoeld in artikel 1.1 van de Energiewet. Hieronder worden onder meer verstaan gas- en elektriciteitsbeurzen, terwijl waterstofbeurzen hieronder niet worden verstaan.

In artikel XXXI, onderdeel C, van het onderhavige wetsvoorstel wordt voorgesteld in artikel 50, derde lid, onderdeel b, Wbm «, waterstofbeurs» in te voegen. Als het onderhavige wetsvoorstel tot wet wordt verheven, treedt de wijziging van artikel 50, derde lid, onderdeel b, Wbm in werking op 1 januari 2026.

Als het wetsvoorstel Energiewet tot wet wordt verheven, en de wijziging van artikel 50, derde lid, onderdeel b, Wbm die is opgenomen in artikel 7.11, onderdeel B, van dat wetsvoorstel in werking treedt vóór 1 januari 2026, kan de wijziging in artikel XXXI, onderdeel C, in het onderhavige wetsvoorstel niet worden doorgevoerd. Voor dat scenario is een samenloopbepaling opgenomen in artikel LXIII, onderdeel a. Hiermee wordt bewerkstelligd dat ingeval dat scenario zich voltrekt de wijziging van artikel 50, derde lid, onderdeel b, Wbm uit het onderhavige wetsvoorstel wordt toegepast op genoemd onderdeel b zoals dat luidt ná inwerkingtreding van artikel 7.11, onderdeel B, van de Energiewet.

Als het wetsvoorstel Energiewet tot wet wordt verheven en de wijziging van artikel 50, derde lid, onderdeel b, Wbm in artikel 7.11, onderdeel B, van dat wetsvoorstel in werking treedt ná 1 januari 2026, wordt de wijziging in artikel XXXI, onderdeel C, uit het onderhavige wetsvoorstel tenietgedaan omdat met bedoelde wijziging in de Energiewet onderdeel b van artikel 50, derde lid, Wbm integraal wordt vervangen. Voor dat scenario is een samenloopbepaling opgenomen in artikel LXIII, onderdeel b. Hiermee wordt bewerkstelligd dat in dat geval de wijziging van artikel 50, derde lid, onderdeel b, Wbm uit het onderhavige wetsvoorstel – het invoegen van waterstofbeurs – wordt verwerkt in de in 7.11, onderdeel B, van het wetsvoorstel Energiewet opgenomen tekst die dient ter vervanging van genoemd onderdeel b.

Als het wetsvoorstel Energiewet niet tot wet wordt verheven, leiden de samenloopbepalingen niet tot enige aanpassing. In dat geval kan artikel XXXI, onderdeel C, van het onderhavige wetsvoorstel onveranderd in werking treden.

Artikel LXIV

Artikel LXIV (samenloopbepaling)

Zoals gebruikelijk is in dit wetsvoorstel ook een algemene samenloopbepaling opgenomen. Deze bepaling maakt het mogelijk om, ingeval de samenloop van wetten die in 2024 in het Staatsblad zijn of worden gepubliceerd en wijzigingen aanbrengen in een of meer belastingwetten, niet of niet juist is geregeld, of indien als gevolg van die samenloop onjuistheden ontstaan in de aanduiding van artikelen, artikelonderdelen, verwijzingen en dergelijke in de betreffende wetten, die wetten op dit punt bij ministeriële regeling te wijzigen. De werking van het artikel is derhalve beperkt tot twee specifieke situaties:

• 1. Er is sprake van een foutieve of ontbrekende samenloopbepaling met betrekking tot twee of meer wijzigingswetten. Dit kan zich bijvoorbeeld voordoen als twee verschillende wijzigingswetten hetzelfde artikel van een belastingwet wijzigen, maar een van de betreffende wijzigingsopdrachten als gevolg van de samenloop van de Wijzigingswetten niet kan worden uitgevoerd.

• 2. Door de samenloop ontstaat een foutieve aanduiding of verwijzing naar artikelen, artikelonderdelen, verwijzingen en dergelijke in een of meer belastingwetten die met de betreffende wijzigingsopdrachten worden gewijzigd of ingevoegd. Dit ziet bijvoorbeeld op de situatie dat ingevolge een of meer wijzigingswetten een artikel met hetzelfde nummer in de betreffende belastingwet wordt ingevoegd

Artikel LXV

Artikel LXV (Inwerkingtreding)

Dit artikel regelt de inwerkingtreding. Voor een aantal wijzigingen is voorzien in een inwerkingtreding met terugwerkende kracht of met een latere datum, overgangsrecht of een afwijkende volgorde. Waar dat het geval is, is dat toegelicht bij de toelichting op de betreffende onderdelen.

De Minister van Financiën, E. Heinen

De Staatssecretaris van Financiën, F.L. Idsinga

De Staatssecretaris van Financiën, N. Achahbar