Sinds 2021 kent Nederland een conditionele bronbelasting op renten en royalty’s die worden betaald door een Nederlands lichaam aan een gelieerd lichaam dat gevestigd is in een zogenoemde laagbelastende jurisdictie. De bronbelasting is per 1 januari 2024 uitgebreid in die zin dat dividenden eveneens onder de reikwijdte van de conditionele bronbelasting zijn gebracht. De gelieerdheid tussen lichamen – een voorwaarde voor de heffing van de bronbelasting – wordt getoetst aan de hand van een zogenoemd kwalificerend belang. Dit kwalificerend belang kan mede worden bepaald op basis van de aanwezigheid van een zogenoemde samenwerkende groep, waarvan het begrip is ontleend aan de vennootschapsbelasting. Het kabinet heeft verschillende signalen ontvangen dat in de praktijk het huidige begrip samenwerkende groep niet goed past binnen de doelstelling van de bronbelasting.95 Om die reden vindt het kabinet het wenselijk om met dit wetsvoorstel een nieuw groepsbegrip in de bronbelasting te introduceren ter vervanging van het huidige groepsbegrip. Het voorgestelde nieuwe groepsbegrip wordt aangeduid als «kwalificerende eenheid». Het begrip richt zich op situaties waarin lichamen gezamenlijk handelen met als hoofddoel of een van de hoofddoelen om de heffing van bronbelasting bij een van die lichamen te ontgaan. Hiervoor is vereist dat partijen gezamenlijk handelen, door bijvoorbeeld afspraken te maken die ertoe leiden dat er geen sprake is van een kwalificerend belang.
Het huidige begrip samenwerkende groep in de bronbelasting is ontleend aan de maatregel tegen winstdrainage in de vennootschapsbelasting.96 Deze maatregel houdt op hoofdlijnen in dat de aftrek van rente die verschuldigd is aan een verbonden lichaam of persoon in beginsel niet is toegestaan indien de schuld die ten grondslag ligt aan die rente verband houdt met een besmette rechtshandeling. Of een lichaam een verbonden lichaam is, wordt getoetst aan de hand van een kwantitatief criterium. Kort gezegd komt dit criterium erop neer dat sprake is van verbondenheid indien de belastingplichtige voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in een ander lichaam. In het verleden was het onduidelijk of de maatregel tegen winstdrainage ook zag op structuren die formeel niet voldeden aan dit kwantitatieve verbondenheidscriterium terwijl er wel degelijk sprake was van materiële verbondenheid. Om te verduidelijken dat ook die gevallen onder het bereik van de maatregel vallen, worden sinds 2017 onder het begrip verbonden lichaam mede verstaan de lichamen die als samenwerkende groep optreden en tezamen ten minste een derde belang hebben in de belastingplichtige.97 Het gaat in dergelijke gevallen om een gecoördineerde investering door meerdere lichamen. Ook bij een passieve samenwerking tussen partijen kan de vraag spelen of sprake is van een gecoördineerde investering en – in het verlengde daarvan – sprake is van een samenwerkende groep. Omdat de bronbelasting voor het begrip samenwerkende groep verwijst naar dit begrip in de vennootschapsbelasting, geldt het voorgaande ook voor de toepassing van het begrip samenwerkende groep in de bronbelasting.
Voor de toepassing van de bronbelasting kan in voorkomende gevallen zekerheid vooraf worden gevraagd aan de Belastingdienst. De Belastingdienst geeft daarmee, binnen de kaders van wet- en regelgeving, beleid en jurisprudentie, zekerheid over de invulling van de wet in een bepaalde situatie. In de praktijk wordt ook zekerheid gevraagd over de afwezigheid van een samenwerkende groep voor de bronbelasting. De Belastingdienst zal in veel gevallen echter géén zekerheid kunnen geven over deze vraag, omdat relatief snel sprake kan zijn van een passieve samenwerking tussen lichamen en daarmee de aanwezigheid van een samenwerkende groep niet kan worden uitgesloten. Dit heeft voor bedrijven rechtsonzekerheid tot gevolg.
Verder geldt dat de toepassing van het begrip samenwerkende groep tot gevolg kan hebben dat bronbelasting moet worden geheven in situaties waarop de bronbelasting primair niet gericht is, namelijk in gevallen dat in de groepsstructuur geen sprake is van een laagbelastende jurisdictie of uitholling van de belastinggrondslag. Dit is bijvoorbeeld het geval bij de toepassing van het begrip samenwerkende groep in combinatie met een betaling aan een hybride lichaam (een lichaam dat niet-transparant is voor Nederlandse fiscale doeleinden, maar transparant is voor fiscale doeleinden van een andere staat). In een dergelijke situatie is de hoofdregel dat betalingen van renten, royalty’s en dividenden aan een hybride lichaam in beginsel belast zijn met bronbelasting. Er is echter tegenbewijs mogelijk indien aan twee voorwaarden wordt voldaan. Op basis van deze regeling dient – kort gezegd – te worden bewezen dat alle achterliggende participanten die onderdeel zijn van een samenwerkende groep met een kwalificerend belang in het hybride lichaam (i) volgens de regelgeving van de staat van vestiging worden behandeld als gerechtigde tot de voordelen (in de vorm van renten, royalty’s of dividenden) en (ii) geen bronbelasting zouden zijn verschuldigd indien zij de rente-, royalty- of dividendbetaling rechtstreeks zouden hebben ontvangen. Ook in de situatie dat slechts een van de achterliggende participanten in de samenwerkende groep niet voldoet aan de voorwaarden, is de gehele rente-, royalty- of dividendbetaling aan het hybride lichaam belast met bronbelasting. Deze problematiek kan worden geïllustreerd aan de hand van het volgende voorbeeld:
Voorbeeld 3
In dit voorbeeld participeren drie pensioenfondsen (Pensioenfonds A, B en C) via Hybride in BV NL. Deze pensioenfondsen vormen samen een samenwerkende groep. Hybride is een entiteit die niet-transparant is voor Nederlandse fiscale doeleinden, maar wel als fiscaal transparant wordt aangemerkt voor fiscale doeleinden in de andere staat (Staat X). Hybride heeft een kwalificerend belang in BV NL. Hybride is gevestigd in een niet-laagbelastende jurisdictie, maar is op grond van de hybridebepaling98 belastingplichtig voor de bronbelasting. Dit betekent dat op betalingen door BV NL aan Hybride in beginsel bronbelasting wordt ingehouden, tenzij een geslaagd beroep kan worden gedaan op de tegenbewijsregeling. Omdat de drie pensioenfondsen een samenwerkende groep vormen, geldt op basis van de tegenbewijsregeling99 dat alle pensioenfondsen afzonderlijk aan de voorwaarden van de tegenbewijsregeling moeten voldoen. In de situatie dat Pensioenfonds A in Nederland is gevestigd, is het per definitie niet mogelijk dat wordt voldaan aan deze tegenbewijsregeling. Voor Nederlandse doeleinden kwalificeert Hybride namelijk als niet-transparant waardoor Pensioenfonds A niet wordt aangemerkt als gerechtigde tot de voordelen (een voorwaarde voor de toepassing van de tegenbewijsregeling). In de situatie dat een groot aantal achterliggende gerechtigden onderdeel uitmaken van de samenwerkende groep, is het leveren – door gebrek aan informatie over deze achterliggers – van tegenbewijs problematisch.
Bij de totstandkoming van de bronbelasting en de latere uitbreiding daarvan tot dividenden woog het voorkomen dat belastingvrij rente, royalty’s en dividenden naar laagbelastende jurisdicties kunnen stromen, voor het kabinet zwaarder dan de mogelijkheid dat zich hierdoor gevallen kunnen voordoen waarbij rente, royalty’s of dividenden aan bronbelasting worden onderworpen terwijl geen sprake is van een laagbelastende jurisdictie of uitholling van de belastinggrondslag. Het kabinet heeft er echter destijds niet voor gekozen om de wetgeving en de uitvoering te verzwaren met een bepaling die voor deze situaties de toepassing van de hybridebepaling uitsluit.
Nu de bronbelasting een aantal jaren in werking is en daarbij in de praktijk concrete knelpunten naar voren zijn gekomen, acht het kabinet het wenselijk om deze keuze te heroverwegen. Het kabinet ontvangt namelijk signalen vanuit de praktijk dat de combinatie van de hybridebepaling en het samenwerkende groepsbegrip in de bronbelasting tot gevolg kan hebben dat Nederlandse pensioenfondsen niet kunnen participeren in een investering (zoals in bovenstaand voorbeeld) of dat binnen een concernstructuur wordt afgezien van een investering in Nederland. Daarnaast geldt dat het in structuren met een relatief groot aantal participanten (als onderdeel van een samenwerkende groep) niet goed mogelijk is om duidelijk te krijgen wie op welk moment (achterliggende) participant is. Dit kan als gevolg hebben dat niet kan worden aangetoond dat wordt voldaan aan de voorwaarden van de tegenbewijsregeling van de hybridebepaling. Kortom, dit raakt reële investeringen in Nederland. Het kabinet acht dit onwenselijk.
Gelet op al het voorgaande, stelt het kabinet voor om een nieuw groepsbegrip in de Wet bronbelasting 2021 te introduceren.
Met het voorgestelde begrip «kwalificerende eenheid» wil het kabinet beter aansluiten bij de doelstelling van de bronbelasting. Daarnaast is de verwachting dat dit nieuwe groepsbegrip tot gevolg heeft dat er slechts in evidente gevallen van bronbelastingverijdeling sprake zal zijn van situaties waarin een kwalificerende eenheid wordt geconstateerd in een structuur waarop de hybridebepaling van toepassing is. Bij de vormgeving van het nieuwe begrip «kwalificerende eenheid» is rekening gehouden met het nog steeds geldende uitgangspunt van het kabinet om de wetgeving en de uitvoering niet onnodig te verzwaren.
Het voorgestelde begrip «kwalificerende eenheid» bestaat uit twee elementen. Ten eerste moet sprake zijn van een gezamenlijk handelen tussen lichamen. Ten tweede heeft dit gezamenlijk handelen als hoofddoel of een van de hoofddoelen om de heffing van bronbelasting bij een van die lichamen te ontgaan. Gezien de oogmerktoets is de verwachting dat na invoering van het nieuwe groepsbegrip «kwalificerende eenheid» alleen investeringen in Nederland worden geraakt die (mede) zijn vormgegeven door middel van een constructie om bronbelastingheffing te ontwijken.
De bewijslast ter zake van het bestaan van een kwalificerende eenheid rust bij de inspecteur. Dit geldt ook bij de toepassing van het begrip kwalificerende eenheid in de tegenbewijsregeling bij de hybridebepaling. Omdat een kwalificerende eenheid slechts wordt geconstateerd als sprake is van een misbruiksituatie, wordt voorgesteld de tegenbewijsregeling bij de toepassing van de hybridebepaling aan te passen zodat structuren waarbij een kwalificerende eenheid is betrokken, uitgesloten zijn van de tegenbewijsregeling.
Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie
Met de vervanging van het huidige groepsbegrip «samenwerkende groep» door «kwalificerende eenheid» wordt beter aangesloten bij de doelstelling van de bronbelasting. Voor het nieuwe groepsbegrip «kwalificerende eenheid» is namelijk vereist dat lichamen gezamenlijk handelen met als hoofddoel of een van de hoofddoelen om de heffing van bronbelasting bij een van die lichamen te ontgaan. Met het nieuwe groepsbegrip worden ook enkele knelpunten weggenomen die in de praktijk zijn gesignaleerd. De voorgestelde wijziging is derhalve doeltreffend en daarmee naar verwachting doelmatig. Evaluatie is niet aan de orde.
Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Toeslagen en Douane
De uitvoeringsgevolgen van de voorgestelde aanpassing zijn door de Belastingdienst vastgesteld aan de hand van een uitvoeringstoets. Hieruit volgt dat de impact van deze maatregel beperkt is en het risico op procesverstoringen klein is. De maatregel is derhalve uitvoerbaar per 1 januari 2025. De voorgestelde aanpassing van het groepsbegrip in de bronbelasting in «kwalificerende eenheid» biedt meer ruimte in het vooroverleg met de Belastingdienst en geeft daardoor in voorkomende gevallen sneller duidelijkheid voor inhoudingsplichtigen. Ook sluit een apart groepsbegrip beter aan bij de doelstelling van de conditionele bronbelasting. Voor het toezicht betekent een nieuwe open norm dat de Belastingdienst minder handvatten heeft in de handhaving.