Voorgesteld wordt om de fiscale oudedagsreserve (FOR), die door ondernemers die belastingplichtig zijn voor de inkomstenbelasting kan worden benut, uit te faseren. Met dit wetsvoorstel wordt dat bereikt door te regelen dat met ingang van 1 januari 202317 een oudedagsreserve niet verder meer kan worden opgebouwd, waarbij de tot en met 31 december 202218 opgebouwde oudedagsreserve op basis van de huidige regels kan worden afgewikkeld.

De oudedagsreserve houdt in dat een ondernemer voor de inkomstenbelasting onder voorwaarden jaarlijks een deel van de winst fiscaal gefaciliteerd mag reserveren voor een oudedagsvoorziening. Het is mogelijk om voor het bedrag van de opgebouwde oudedagsreserve één of meer kwalificerende lijfrenten te bedingen. Tegenover de belaste afname van de oudedagsreserve staat dan een aftrekbare lijfrentebetaling, zodat per saldo niets wordt belast. Uiteindelijk worden, indien de oudedagsreserve wordt omgezet in een lijfrente, de lijfrente-uitkeringen in de belastingheffing begrepen.

De fiscale reservering in de vorm van een oudedagsreserve biedt echter geen zekerheid dat daadwerkelijk zal kunnen worden genoten van een oudedagsvoorziening, omdat de reservering bijvoorbeeld verloren gaat bij slechte resultaten, maar ook omdat (al dan niet in combinatie met het voorgaande) de reservering benut kan worden voor consumptieve onttrekkingen. Toevoeging aan de oudedagsreserve is een papieren handeling waarvoor – in tegenstelling tot premies voor lijfrenten – geen middelen aan de onderneming hoeven te worden onttrokken. Deze middelen blijven daarom ondanks het oormerk oudedagsvoorziening beschikbaar voor bijvoorbeeld investeringen. De oudedagsreserve dient daarmee het oorspronkelijke doel niet.

De oudedagsreserve wordt in ongeveer de helft van de gevallen uiteindelijk niet aangewend voor een oudedagsvoorziening en heeft daardoor vaak alleen het effect van belastinguitstel. Als er uiteindelijk geen lijfrente wordt aangeschaft, is de belastingplichtige op het moment van staking van de onderneming inkomstenbelasting verschuldigd over de vrijval van de oudedagsreserve. Gedurende de jaren waarin de oudedagsreserve is opgebouwd is dan belastinguitstel verkregen tot het stakingsmoment. Bovendien bestaat op dat moment een groter risico dat de over de vrijval van de oudedagsreserve verschuldigde belasting niet kan worden betaald.

Het kabinet realiseert zich dat er ook situaties zijn waarin de oudedagsreserve wel wordt benut voor de oude dag en dat ondernemers met dit voorstel worden beperkt in de mogelijkheden om te sparen voor hun oudedagsvoorziening. Tegelijkertijd stelt het Kabinet in de Wet toekomst pensioenen voor om de fiscale ruimte voor de derde pijler te vergroten, waarmee een stap wordt gezet richting een arbeidsvormneutraal pensioenkader. Daarmee worden de mogelijkheden om als ondernemer te sparen voor de oude dag vergroot. Mede in dat licht adviseert de Afdeling advisering van de Raad van State (de Afdeling) de oudedagsreserve af te schaffen.19 Het kabinet heeft in de Voorjaarsnota 2022 aangegeven voornemens te zijn de oudedagsreserve af te schaffen in de vorm van het met ingang van 1 januari 2023 niet meer fiscaal gefaciliteerd mogen opbouwen van de oudedagsreserve, waarbij de bestaande reeds opgebouwde oudedagsreserve nog wel op basis van de huidige regels kan worden afgewikkeld. Een gedeelte van de opbrengst daarvan wordt ingezet als dekking binnen het Algemene Ouderdomswet (AOW)-pakket. Om voornoemde redenen wordt in dit belastingplan voorgesteld om de oudedagsreserve uit te faseren.

Door het afschaffen van de aftrekbaarheid van toevoegingen aan de oudedagsreserve kan een meer gelijke fiscale behandeling van werknemers, ondernemers en aanmerkelijkbelanghouders worden bereikt, wordt het gebruik voor belastinguitstel zonder het vormen van een daadwerkelijke oudedagsvoorziening voorkomen en kan er voor worden gezorgd dat reële oudedagsvoorzieningen extern dienen te worden ondergebracht.20

Doeltreffendheid, doelmatigheid en evaluatie