Met dit wetsvoorstel wordt de zogenoemde kavelruilvrijstelling in de overdrachtsbelasting, meer in het bijzonder de vrijstelling voor kavelruil in het landelijk gebied, op enkele punten gewijzigd. Voordat de aanpassingen worden toegelicht wordt in deze inleiding enige achtergrond verschaft. In de eerste plaats wordt meer context gegeven bij kavelruil als landinrichtingsinstrument. Vervolgens wordt ingegaan op de fiscale vrijstelling voor kavelruil zoals opgenomen in de Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR). Aansluitend worden de in de praktijk ontstane maar onbedoeld ruime mogelijkheden van de kavelruilvrijstelling weergegeven. Dat laatste is de aanleiding voor de voorgestelde aanpassingen die in het vervolg van de toelichting worden beschreven.

Achtergrond kavelruil als landinrichtingsinstrument

Kavelruil is een vorm van gebiedsinrichting waarbij minimaal drie partijen vrijwillig onroerende zaken inbrengen en waarvan ten minste twee partijen onroerende zaken verkrijgen. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat kavelruil als landinrichtingsinstrument ten doel heeft gronden samen te voegen en percelen in een klein gebied met een beperkt aantal deelnemers met zo min mogelijk aanpassingswerken te vergroten.

Onder de Wet inrichting landelijk gebied (Wilg) werd kavelruil «ruilverkaveling bij overeenkomst» genoemd (in de praktijk ook wel «vrijwillige kavelruil» genoemd). Met de Aanvullingswet grondeigendom Omgevingswet is de Wilg per 1 januari 2024 ingetrokken. Vanaf die datum is een aantal instrumenten van grondbeleid, waaronder de kavelruil in het landelijk gebied, opgenomen in de Omgevingswet.

Kavelruilvrijstelling in de Wet op belastingen van rechtsverkeer

Op grond van de WBR zijn verkrijgingen van onroerende zaken belast met overdrachtsbelasting. Hierop bestaan uitzonderingen als gevolg van specifieke vrijstellingen, waaronder de kavelruilvrijstelling. Deze vrijstelling geldt voor bepaalde verkrijgingen krachtens de Wilg (dus per 1 januari 2024 ingetrokken), respectievelijk de Omgevingswet (vanaf 1 januari 2024) en is van toepassing op zowel herverkaveling en ruilverkaveling bij overeenkomst die onder de Wilg hebben plaatsgevonden als op herverkaveling en kavelruil in het landelijk gebied onder de Omgevingswet. Alle zijn instrumenten voor landinrichting. De kavelruilvrijstelling ziet niet op verkrijgingen als gevolg van een kavelruil in het stedelijk gebied. Daarom wordt met het begrip «kavelruil» als zodanig in de toelichting uitsluitend kavelruil in het landelijk gebied bedoeld.

Onbedoeld ruime toepassing kavelruilvrijstelling

Omdat de WBR voor de toepassing van de vrijstelling van overdrachtsbelasting zonder meer aansloot bij de Wilg was het in de praktijk onbedoeld mogelijk om gebruik te maken van de kavelruilvrijstelling wanneer de kavelruil enkel strekt tot het verkrijgen van een fiscaal voordeel.109 Elke kavelruil die onder de Wilg kwalificeerde was daarmee een vrijgestelde kavelruil voor de overdrachtsbelasting.

De verhoging per 1 januari 2023 van het algemene overdrachtsbelastingtarief naar 10,4% voor woningen die niet door de verkrijger zelf zullen worden bewoond en voor andere opstallen, heeft het nog aantrekkelijker gemaakt om de onbedoeld ruime mogelijkheden van de kavelruilvrijstelling te benutten. Ook het «bij elkaar vegen» van verschillende koopovereenkomsten met het oog op het voldoen aan de voorwaarde dat minimaal drie partijen deelnemen aan de kavelruil, waarbij door één partij bijvoorbeeld drie woningen worden verkregen, lijkt in voorkomende gevallen te kunnen leiden tot onbedoelde toepassing van de vrijstelling. Zie in dit verband een uitspraak van Rechtbank Gelderland uit 2022.110 Uit verschillende bronnen111 komen signalen dat de praktijk veelvuldig gebruikmaakt van de niet-beoogde ruime reikwijdte van de kavelruilvrijstelling door bijvoorbeeld bepaalde (belaste) verkooptransacties tot (onbelaste) kavelruilovereenkomsten te construeren («kavelruilconstructie»). Een vergelijkbaar signaal kwam naar voren uit een evaluatie uit 2017.112 Daarin werd aangegeven dat partijen buiten de daarmee beoogde doelgroep gebruik (kunnen) maken van de kavelruilvrijstelling en als gevolg daarvan een door de wetgever onbedoeld fiscaal voordeel behalen door, met name opstallen, vrij van overdrachtsbelasting te verkrijgen. Ter illustratie een voorbeeld van een dergelijke kavelruilconstructie:

Met de inwerkingtreding van de Omgevingswet geldt vanaf 1 januari 2024 de kavelruilvrijstelling voor een kavelruil die voor de toepassing van de Omgevingswet kwalificeert als kavelruil landelijk gebied113. Om de uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid van de vrijstelling voor kavelruil in het landelijk gebied door de Belastingdienst te verbeteren en om te voorkomen dat de kavelruilvrijstelling in de praktijk onbedoeld (te) ruime mogelijkheden blijft bieden om onroerende zaken vrij van overdrachtsbelasting te verkrijgen, acht het kabinet het noodzakelijk om aanvullende fiscale voorwaarden te introduceren voor de kavelruilvrijstelling. Het uitgangspunt daarbij is dat de voorwaarden eenvoudig toepasbaar zijn en het voor alle betrokken partijen objectief vast te stellen is of aan die voorwaarden wordt voldaan.

Hoofdlijnen van het voorstel

Gelet op de wens van het kabinet om opmerkelijke belastingconstructies aan te pakken114 wordt voorgesteld om de kavelruilvrijstelling in de overdrachtsbelasting met ingang van 1 januari 2025 aan te passen. Het gebruik van de (onbedoeld) ruime reikwijdte van de huidige kavelruilvrijstelling voor verkrijgingen van (burger)woningen, bedrijfsgebouwen en andere opstallen die niet-agrarisch worden geëxploiteerd, staat op gespannen voet met het doel van (een vrijstelling voor) kavelruil. De situatie waarin verschillende (koop)overeenkomsten voor dergelijke onroerende zaken met het oog op toepassing van de vrijstelling veelal door een (gebieds)makelaar worden opgespaard en «bij elkaar worden geveegd» terwijl de verkrijgingen van deze onroerende zaken door middel van afzonderlijke transacties wél belast zouden zijn met overdrachtsbelasting, wordt eveneens onwenselijk geacht. Daarom wordt voorgesteld om de voorwaarden van de kavelruilvrijstelling ten aanzien van kavelruil landelijk gebied als volgt aan te passen:

• I. De kavelruilvrijstelling is niet langer van toepassing op de verkrijging van een woning, inclusief rechten waaraan deze is onderworpen, de ondergrond en eventuele aanhorigheden daarbij (hierna: woning). Een binnen het omgevingsplan op een kavel met een agrarische functie gelegen woning die voorts functioneel is verbonden met het agrarische bedrijf (agrarische bedrijfswoning), wordt van deze aanpassing uitgesloten. Op de verkrijging daarvan kan de kavelruilvrijstelling dus van toepassing blijven.

• II. De kavelruilvrijstelling is niet langer van toepassing op de verkrijging van een andere opstal dan een woning inclusief de ondergrond en rechten waaraan die opstal is onderworpen en tot die opstal behorende aanhorigheden (hierna: andere opstal), tenzij die geheel of nagenoeg geheel ten behoeve van de landbouw (hierna: agrarisch) bedrijfsmatig geëxploiteerd wordt (de landbouweis).

• III. Voor de opstallen die wél voldoen aan de landbouweis en daardoor in aanmerking komen voor de kavelruilvrijstelling, geldt dat de bedrijfsmatig agrarische exploitatie gedurende ten minste tien jaar na de verkrijging als zodanig moet worden voortgezet (de voortzettingseis). Als niet aan de voortzettingseis wordt voldaan is ten aanzien van de verkrijging van die opstal(len) die niet langer aan de landbouweis voldoet of voldoen alsnog overdrachtsbelasting verschuldigd. Een vergelijkbare eis geldt ook voor de agrarische bedrijfswoning, bedoeld onder I. Als een dergelijke woning binnen tien jaar na de verkrijging niet langer als zodanig kwalificeert is de vrijstelling niet meer van toepassing en is alsnog overdrachtsbelasting verschuldigd.

• IV. Overdrachtsbelasting is niet alsnog verschuldigd indien niet aan de voortzettingseis wordt voldaan als gevolg van het feit dat een opstal door overheidsingrijpen aan de landbouw wordt onttrokken ten behoeve van de ontwikkeling en instandhouding van natuur en landschap. Met deze uitzondering op de voortzettingseis wordt voorkomen dat de vrijstelling vervalt ten gevolge van overheidsingrijpen met het oog op de ontwikkeling of instandhouding van natuur of landschap. Het wordt onwenselijk geacht dat het niet voldoen aan de voortzettingseis in die gevallen zou leiden tot (na)heffing van overdrachtsbelasting.

Overigens geldt voor onbebouwde grond de landbouweis (en daarmee de voortzettingseis) niet. Deze grond hoeft dus niet bedrijfsmatig agrarisch geëxploiteerd te worden om onder de reikwijdte van de vrijstelling te kunnen vallen.

Doeltreffendheid en doelmatigheid en evaluatie

De kavelruilconstructie is in het bijzonder aantrekkelijk voor de verkrijging van opstallen. Met name omdat er, in tegenstelling tot bij de verkrijging van gronden in het landelijk gebied, weinig andere mogelijkheden zijn om daarop een vrijstelling van overdrachtsbelasting toe te passen bij een reguliere (ver)koop (verkrijging door een derde). Voor gronden kan zowel bij kavelruil als bij reguliere verkoop bijvoorbeeld ook de cultuurgrondvrijstelling115 of natuurgrondvrijstelling116 worden toegepast, mits aan de daarvoor geldende voorwaarden wordt voldaan. Aldus is de kavelruilvrijstelling aantrekkelijk om via constructies overdrachtsbelasting te ontwijken voor:

• 1. de (ver)koop van een (burger)woning, niet zijnde een agrarische bedrijfswoning, in het landelijk gebied (ontwijking van 2% overdrachtsbelasting indien de koper voldoet aan het hoofdverblijfcriterium117 of anders ontwijking van 10,4% overdrachtsbelasting); en

• 2. de (ver)koop van andere (niet-agrarische) opstallen in het landelijk gebied (ontwijking van 10,4% overdrachtsbelasting).

Gebleken is dat kavelruilconstructies vaak worden gebruikt om woningen die niet als agrarische bedrijfswoning worden gebruikt maar worden bewoond door burgers die niet aan (de uitoefening van) het agrarische bedrijf zijn verbonden, vrij van overdrachtsbelasting te verkrijgen. Om die reden wordt de beperking van (de reikwijdte van) de kavelruilvrijstelling specifiek gericht op dergelijke (burger)woningen en andere niet-agrarische opstallen. Het stellen van een voortzettingseis ten aanzien van agrarische opstallen en agrarische bedrijfswoningen beoogt oneigenlijk gebruik van de kavelruilvrijstelling te voorkomen. De voortzettingseis waarborgt dat er enige mate van duurzaamheid en continuïteit van de bedrijfsmatige agrarische exploitatie van de opstallen respectievelijk van het gebruik als functioneel bij het agrarische bedrijf behorende woning moet zijn om de kavelruilvrijstelling te kunnen toepassen.

Het stellen van de voortzettingseis voorkomt bijvoorbeeld dat de kavelruilvrijstelling wordt toegepast in situaties waarin ten tijde van de kavelruil bij de verkrijger reeds bekend is dat de opstal voor niet-agrarische doeleinden gebruikt zal gaan worden of dat op voorhand al is voorzien dat een woning niet (meer) functioneel verbonden zal zijn met het agrarische bedrijf doordat de woning niet meer zal worden bewoond door een persoon die werkzaamheden verricht voor het nabijgelegen agrarische bedrijf. De eerste situatie kan zich bijvoorbeeld voordoen wanneer een opstal door middel van kavelruil wordt verkregen, de verkrijger de opstal sloopt en de betreffende kavel gaat gebruiken voor de bouw van een distributiecentrum. Als dat binnen de voortzettingstermijn gebeurt, regelt dit voorstel dat de door de verkrijger toegepaste kavelruilvrijstelling (in zoverre) wordt teruggenomen en ten aanzien van deze opstal alsnog overdrachtsbelasting is verschuldigd.

Bij de totstandkoming van deze maatregel zijn ook andere methoden om de kavelruilconstructie te bestrijden overwogen, zoals:

• i. de kavelruilvrijstelling beperken tot herverkaveling118 (uitsluiten van kavelruil landelijk gebied);

• ii. de kavelruilvrijstelling beperken tot de verkrijging van uitsluitend (onbebouwde) grond (volledig uitsluiten van opstallen);

• iii. een generieke antimisbruikbepaling.

De eerste methode gaat verder dan de situaties waarin een kavelruilconstructie in de praktijk wordt toegepast. Het beperken van de kavelruilvrijstelling tot herverkaveling zou bovendien niet in lijn zijn met het bredere overheidsbeleid op basis waarvan bij een project tot verbetering van de inrichting van het landelijk gebied juist eerst wordt bezien of grond voor publieke voorzieningen kan worden verworven op basis van vrijwilligheid.119 Het generiek en volledig uitsluiten van opstallen staat op gespannen voet met de mogelijkheid die de Omgevingswet expliciet biedt120 om een bedrijfsverplaatsing onderdeel te laten uitmaken van een kavelruil landelijk gebied, indien deze strekt tot verbetering van dat gebied. Mede daarom is deze methode vooralsnog niet proportioneel bevonden. Een generieke antimisbruikbepaling, ten slotte, zou in de uitvoering en de handhaving slechts zeer beperkte mogelijkheden bieden om kavelruilconstructies te bestrijden, gelet op de (zware) bewijslast voor de inspecteur en zou tot veel onzekerheid in de praktijk leiden. Om die reden is ook daar niet voor gekozen.

Voorts is overwogen om de landbouweis tevens te laten gelden voor onbebouwde gronden. Gelet op de transitieopgave waar het landelijk gebied op dit moment voor staat wordt dat echter niet proportioneel geacht. Omdat het verder zou gaan dan hetgeen met dit voorstel wordt beoogd en zou kunnen leiden tot (enige mate van) overkill wordt het stellen van die eis ook niet doelmatig geacht. Bovendien zou het stellen van een landbouweis ten aanzien van onbebouwde gronden naar verwachting een relatief groot beroep doen op de uitvoerings- en controlecapaciteit van de Belastingdienst.

De volgende evaluatie van de kavelruilvrijstelling in de overdrachtsbelasting is beoogd voor 2025. Het is daarom niet te verwachten dat deze evaluatie tot inzichten over deze aanpassingen leidt. Deze aanpassingen zullen onderdeel uitmaken van de daaropvolgende evaluatie van de vrijstelling.

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Toeslagen en Douane

De uitvoering en handhaving van de kavelruilvrijstelling wordt op dit moment door de Belastingdienst als erg belastend ervaren. Dat blijkt onder meer uit de verkenning van de vrijstellingen overdrachtsbelasting.121 De verwachting is dat de voorgestelde (objectieve) voorwaarden voor toepassing van de kavelruilvrijstelling ertoe leiden dat het aantal kavelruilaktes dat door de inspecteur materieel moet worden getoetst aanzienlijk kleiner wordt, hetgeen de uitvoering ten goede komt. Voor de verdere onderbouwing en toelichting van de uitvoeringsgevolgen voor de Belastingdienst wordt verwezen naar de Uitvoeringstoets.

Uitvoeringsgevolgen notariaat

Indien ter zake van een verkrijging een notariële akte wordt opgemaakt, doet de notaris de aangifte overdrachtsbelasting volgens de gebruikelijke wettelijke systematiek.122 Een verkrijging krachtens kavelruil vindt per definitie plaats door het passeren van een ruilakte (levering). De notaris is ook nu altijd betrokken bij een kavelruil en bij de aangifte overdrachtsbelasting, waarbij in voorkomende gevallen een beroep op de kavelruilvrijstelling of een andere vrijstelling voor de overdrachtsbelasting wordt gedaan. Het is denkbaar dat er naar aanleiding van de introductie van een voortzettingseis van tien jaar een toegenomen vraag ontstaat naar de diensten van notarissen in verband met het opstellen van kettingbedingen om financiële risico’s uit te sluiten (zie ook de toelichting op de voortzettingseis, opgenomen in de artikelsgewijze toelichting). Voor de vraag of sprake is van een verkrijging van een agrarische bedrijfswoning waarop de kavelruilvrijstelling van toepassing kan zijn, zal de notaris toetsen of de op een agrarisch kavel gelegen woning daadwerkelijk functioneel met het agrarische bedrijf is verbonden.