In de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968) en de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitvoeringsbeschikking OB 1968) is – conform de btw-richtlijn 2006123 (btw-richtlijn) – een regeling opgenomen voor herziening van vooraftrek van btw in het geval dat het gebruik van een investeringsgoed wijzigt. Die herzieningsregeling is van toepassing op onroerende zaken, rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen en roerende zaken waarop wordt of kan worden afgeschreven. De Wet OB 1968 en de op die wet gebaseerde lagere regelgeving voorzien op dit moment niet in de mogelijkheid om btw die op diensten drukt over een aantal jaren te herzien. Het past in de systematiek van de btw en het beginsel van de fiscale neutraliteit in het bijzonder om een dienst die meerjarig dient te volgen om de btw-aftrek te laten aansluiten bij het daadwerkelijke gebruik van de dienst.

Het feit dat het btw-aftrekrecht voor diensten nu wordt bepaald over een relatief korte periode, te weten het jaar van ingebruikname, leidt in de praktijk bovendien vooral bij verbouwingen van panden tot ongewenste en oneigenlijke belastingbesparende structuren met kortdurende verhuur en daarmee tot een ongelijk speelveld tussen ondernemers met vastgoed.

De belastingbesparende structuur met kortdurende verhuur werkt, kort samengevat, als volgt: een ondernemer verbouwt een pand tot woningen met de bedoeling om de woningen als zodanig te (gaan) verhuren. Deze verhuur is vrijgesteld van btw. Die voorgenomen btw-vrijgestelde verhuur heeft tot gevolg dat de ondernemer geen recht op vooraftrek heeft van de btw die over de verbouwingskosten wordt berekend. Daarom kiezen sommige ondernemers ervoor om de woningen in het pand eerst (direct na de verbouwing) kortstondig btw-belast te verhuren. Deze btw-belaste verhuur geeft alsdan het recht om de voorbelasting volledig af te trekken, dus ook alle btw op de verbouwingskosten.124 Als een ondernemer vervolgens in het volgende jaar overgaat tot btw-vrijgestelde verhuur van de woningen, kan (momenteel) geen herziening van deze aftrek plaatsvinden, zodat er (onbedoeld) geen btw drukt op de verbouwing.125 De Belastingdienst bestrijdt deze belastingbesparende structuur reeds aan de hand van bestaande wet- en regelgeving. Dit is echter maar beperkt succesvol gebleken. Hier komt bij dat de bestrijding van deze belastingbesparende structuur een groot beslag legt op de handhavingscapaciteit van de Belastingdienst.

De aanleiding tot deze maatregel is de belastingbesparende structuur met kortdurende verhuur tegen te gaan. Het doel van de maatregel is tweeledig: om een gelijker speelveld te creëren tussen ondernemers met vastgoed en, meer algemeen, de btw-aftrek op investeringsdiensten aan te laten sluiten bij het meerjarig gebruik van de dienst. Vanuit btw-oogpunt is het volgen van een dergelijke dienst logisch. Aangezien de belastingbesparende structuur mogelijk wordt gemaakt door oneigenlijk gebruik van de geldende btw-regelgeving, is het logisch om de oplossing ook binnen de btw-regelgeving te zoeken en het probleem zo dicht mogelijk bij de oorzaak aan te pakken. Daarom is ervoor gekozen de btw-herzieningsregeling uit te breiden naar investeringsdiensten die een drempelbedrag te boven gaan.

Ingevolge de btw-richtlijn is het lidstaten toegestaan om ook een herzieningsregeling toe te passen op diensten die de kenmerken bezitten van investeringsgoederen. Dit zijn, de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) volgend, diensten met een duurzaam karakter.126 Door een uitbreiding van de herzieningsregeling naar dergelijke diensten worden deze in zoverre btw-technisch gelijkgesteld aan (on)roerende investeringsgoederen. De vooraftrek van btw wordt daardoor ook voor deze diensten met een duurzaam karakter over een langere periode gevolgd en meer in overeenstemming gebracht met het meerjarige nut dat zij afwerpen. Deze consistentere btw-behandeling van (grote) investeringen past in de systematiek van de btw in het algemeen, en het beginsel van fiscale neutraliteit in het bijzonder.

Hoofdlijnen van de maatregel

Een uitbreiding van de herzieningsregeling naar bedoelde investeringsdiensten betekent dat deze diensten alsdan over een aantal jaren worden gevolgd en de initieel in aftrek gebrachte btw in overeenstemming wordt gebracht met het gebruik van het object voor belaste of vrijgestelde prestaties in die periode. Een dergelijke maatregel creëert een vergelijkbare herzieningsregeling als die nu ook geldt voor (on)roerende investeringsgoederen (mutatis mutandis) en past in de systematiek van de btw. Hierdoor wordt ook de ongewenste belastingbesparende structuur met kortdurende verhuur financieel veel minder voordelig, wat het gebruik daarvan naar verwachting aanzienlijk zal ontmoedigen/verminderen. De maatregel draagt ook bij aan een gelijker speelveld tussen verhuurders die gebruikmaken van de belastingbesparende structuur en ondernemers die dat niet (willen) doen.

Tegelijkertijd werkt deze herzieningsregeling ook breder en «andersom». Een ondernemer die de bedoelde dienst aan onroerende zaken in eerste aanleg bezigt voor vrijgestelde prestaties krijgt alsnog een gedeeltelijk recht op aftrek indien hij deze dienst binnen de herzieningsperiode alsnog voor belaste prestaties aanwendt. In zoverre heeft de regeling ook een versoepelend karakter en wordt de btw-behandeling van de bedoelde investeringsdiensten in het algemeen consistenter.

Herzieningstermijn

Vooralsnog is ervoor gekozen om de herzieningstermijn (per dienst) vast te stellen op (effectief) vijf boekjaren127 in plaats van (effectief) tien boekjaren zoals die geldt voor de levering van onroerende zaken. Deze keuze is gemaakt omdat, gelet op de context van deze maatregel, naar verwachting hiermee de doelen van de maatregel worden bereikt en gelijktijdig de administratieve en uitvoeringslasten zoveel mogelijk beperkt blijven.128 De start van de herzieningstermijn is gekoppeld aan het moment van ingebruikname van de dienst. Hiervoor is gekozen om, net als het geval is bij de levering van goederen, één specifiek en objectief bepaalbaar moment te hanteren waarop de herzieningstermijn aanvangt.

Drempelbedrag

Om te voorkomen dat ook (heel) kleine investeringsdiensten onder de maatregel vallen, wordt een drempelbedrag ingevoerd. Het is niet wenselijk dat een ondernemer die over een periode van vijf jaar los van elkaar meerdere (zeer) kleine verbouwingen laat uitvoeren, wordt geconfronteerd met evenzoveel verschillende herzieningstermijnen. Een grens van € 30.000129 per investeringsdienst aan onroerende zaken mitigeert dit. Dit bedrag volgt uit informatie verstrekt door de Belastingdienst, gebaseerd op concrete gevallen die zich in de praktijk voordoen c.q. hebben voorgedaan. Het bedrag van € 30.000 wordt – in combinatie met de kwalitatieve toets – beschouwd als de juiste balans tussen de effectiviteit van de maatregel (onder meer om het kunstmatig opsplitsen van diensten te voorkomen), en het mitigeren van de administratieve lasten doordat diensten met een relatief lage waarde over meerdere jaren gevolgd zouden moeten worden. Door zoveel mogelijk aan te sluiten bij de bestaande methodiek van btw-herziening voor (on)roerende investeringsgoederen, wordt bovendien gemeend dat de aanvullende administratieve last zo beperkt mogelijk blijft.

Overgangstermijn

Om ondernemers in de gelegenheid te stellen op deze wijziging te anticiperen, treedt deze maatregel per 1 januari 2026 in werking. Door deze maatregel mee te laten lopen in dit Belastingplan hebben ondernemers aan het einde van dit jaar al zekerheid dat het wetsvoorstel is aangenomen. De inwerkingtreding per 1 januari 2026 betekent dat de herzieningsregeling van toepassing is op de bedoelde investeringsdiensten die op of na deze datum in gebruik zijn genomen. Deze uitgestelde ingangsdatum biedt ondernemers met lopende projecten de tijd om deze af te ronden of anders de nodige administratieve aanpassingen door te voeren. Vanaf de ingangsdatum kan bij een ondernemer nog steeds sprake zijn van kortdurende btw-belaste verhuur van woningen. Maar als een ondernemer vervolgens binnen de herzieningstermijn overgaat tot btw-vrijgestelde verhuur, vindt herziening plaats. Hierdoor grijpt de maatregel niet dieper dan nodig in op de bedrijfsvoering. Tegelijkertijd moet de overgangstermijn niet ruimer worden, om te voorkomen dat het ongewenste gebruik van de belastingstructuur langer voortduurt dan strikt noodzakelijk. Dit geldt temeer, omdat de Belastingdienst deze structuur reeds een aantal jaren bestrijdt.

Doelmatigheid, doeltreffendheid en evaluatie

Alternatieve beleidsoptie

Naast de gekozen maatregel is ook gekeken naar een andere mogelijkheid ter bestrijding van de belastingbesparende structuur met kortdurende verhuur. Bezien is om de kortdurende verhuur van woningen (als uitzondering op de btw-vrijgestelde verhuur) te beperken tot een maximale termijn, een zogenoemde nachtentermijn. Wanneer het aantal aaneengesloten overnachtingen de nachtentermijn overschrijdt, wordt in die situatie de verhuur wettelijk niet langer als kortdurend (en dus niet langer als btw-belast) beschouwd. Deze maatregel is echter minder doeltreffend en doelmatig dan het huidige voorstel.

Het instellen van een nachtentermijn zou de te bestrijden structuur namelijk onvoldoende tegengaan. Het blijft dan mogelijk (zij het in een korter, maar nog steeds «stuurbaar», tijdsbestek) om kortdurende, btw-belaste verhuur van woningen toe te passen zonder mogelijkheid om de in aftrek gebrachte btw te herzien indien alsnog wordt overgegaan tot van btw-vrijgestelde verhuur. Hierdoor zou de maatregel zeer beperkt doeltreffend worden.

Bovendien zou het instellen van een nachtentermijn voor kortdurende verhuur van woningen ook gevolgen hebben voor andere situaties, zoals het verblijf in hotels of pensions gedurende langere periodes. Een dergelijke maatregel zou kunnen resulteren in van btw-vrijgestelde prestaties door bijvoorbeeld hotelondernemers, hetgeen grote gevolgen zou hebben voor hun recht op btw-aftrek. Ook zou dit leiden tot een complexere administratie voor die ondernemers. Dit nadeel zou een niet-beoogd effect sorteren en afdoen aan de doelmatigheid van de maatregel.

Gekozen beleidsoptie

Door introductie van een herzieningstermijn voor de bedoelde investeringsdiensten wordt de beschreven belastingbesparende structuur met kortdurende verhuur zo doeltreffend en doelmatig mogelijk aangepakt en wordt de btw-behandeling van de bedoelde investeringsdiensten in het algemeen consistenter. Kortdurende verhuur van woningen blijft nog steeds mogelijk, maar de belastingbesparende structuur met kortdurende verhuur wordt financieel minder aantrekkelijk. Hierdoor wordt het probleem bij de bron aangepakt. Ondernemers die hun verbouwde onroerende zaak slechts voor één jaar belast gebruiken om vervolgens vrijgesteld te verhuren, zullen na de invoering van de nieuwe regelgeving worden geconfronteerd met herzienings-btw op de verbouwingskosten. Hoewel deze ondernemers met de genoemde belastingbesparende structuur nog steeds een cashflow-voordeel behalen, is na het verstrijken van de herzieningstermijn geen sprake (meer) van een ongewenste belastingbesparing.

De gekozen maatregel is bovendien geen eenzijdige antimisbruikregeling130, maar past in de systematiek van de btw en heeft ook voordelen voor ondernemers. Als een ondernemer zijn onroerende zaak na de verbouwing btw-vrijgesteld verhuurt, maar na een jaar blijkt dat de zaak toch voor btw-belaste doeleinden wordt gebruikt, is er – in tegenstelling tot de huidige situatie – dan de mogelijkheid tot gedeeltelijke teruggaaf van de eerder niet in aftrek gebrachte btw op de verbouwingskosten. De maatregel creëert ook zo bezien een gelijker speelveld tussen ondernemers met vastgoed en kan ook in hun voordeel werken.

Door de maatregel te richten op bepaalde investeringsdiensten aan een of meer onroerende zaken, en niet op alle diensten die een gelijkenis vertonen met een investeringsgoed, wordt de maatregel beperkt tot vastgoed. Gelijktijdig heeft dit voorstel in zoverre een brede werking dat ook ondernemers onder de maatregel vallen die niet «vooropgezet» gebruik maken van de btw-besparende structuur. Dit is gerechtvaardigd omdat onder de maatregel vallende investeringsdiensten vergelijkbare kenmerken vertonen als investeringsgoederen. De toepassing van een vergelijkbaar herzieningsregime past daarmee in de systematiek van de (Europese en nationale) btw.

Om te onderzoeken of de gekozen vormgeving ook daadwerkelijk doeltreffend en doelmatig is, zal na vijf jaren een beleidsevaluatie plaatsvinden waarin de volgende vragen zullen worden beantwoord:

• • Welk effect heeft de maatregel gehad op de structuur met kortdurende verhuur en is door de maatregel sprake van een gelijker speelveld tussen ondernemers die hun panden verbouwen en vervolgens gebruiken voor btw-vrijgestelde prestaties? (Aan de volgende onderzoeksmethode kan worden gedacht: kwantitatieve analyse door een onderzoeksbureau en, indien mogelijk, aangevuld met informatie vanuit het Vastgoedkenniscentrum van de Belastingdienst)

Uitvoeringsgevolgen Belastingdienst, Toeslagen en Douane

De maatregel bestrijdt short stay-constructies en zal leiden tot reducering van de complexiteit voor de Belastingdienst. Tegelijkertijd heeft de maatregel een brede scope en raakt het niet enkel ondernemers die zich bezighouden met short stay-constructies, maar in beginsel elke ondernemer die vastgoed heeft en daar genoemde diensten aan laat verrichten die de drempel van € 30.000 overschrijdt. Dit leidt tot een hogere mate van complexiteit. Hierdoor verwacht de Belastingdienst onder andere meer contactmomenten met ondernemers en verzoeken tot vooroverleg. Het zwaartepunt van de werkzaamheden en de complexiteit van het voorstel ligt naar verwachting in het eerste jaar waarna de piek in de loop der tijd geleidelijk afneemt. Dit werkt door in de benodigde personele capaciteit. Voor de verdere onderbouwing en toelichting van de uitvoeringsgevolgen voor de Belastingdienst wordt verwezen naar de Uitvoeringstoets.